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Circulares fiscal

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04/10/2016

MODIFICACIONES INTRODUCIDAS

El pasado viernes 30 de septiembre el Consejo de Ministros aprobó el Real Decreto Ley 2/2016, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, y cuyo artículo único recoge la modificación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), en lo que al régimen de pagos fraccionados se refiere:

-         Se incrementa hasta el 24% el porcentaje aplicable a los pagos fraccionados de las sociedades que superen los 10 millones de euros de importe neto de cifra de negocios.

-         Se establece un pago fraccionado mínimo del 23% (25% para entidades financieras) del resultado contable para aquellas entidades que superen los 10 millones de euros de importe neto de cifra de negocios.

-         Dicha modificación tendrá efectos inmediatos y será de aplicación para el pago fraccionado del mes de octubre.

COMO AFECTARÁ A LAS EMPRESAS

Las medidas explicadas anteriormente afectarán a aquellas sociedades que superen los 10 millones de euros de importe neto de cifra de negocio y supondrán:

-         La aplicación de un pago fraccionado mínimo del 23% sobre el resultado contable positivo (25% para las entidades financieras), el cual podrá ser minorado, únicamente, con carácter general, por los pagos fraccionados anteriores.

-         La modificación del cálculo del pago fraccionado, siendo el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso; es decir, el tipo de general de gravamen del pago fraccionado pasa a ser el 24%, en lugar del 17% que se aplicaba con anterioridad.

Se debe tener en cuenta que la aplicación de la medida tiene carácter permanente e inmediato, por lo que será de aplicación para el pago fraccionado de este mes de octubre.

MEDIDAS A TOMAR

Si bien es cierto que, tal y como afirma el Gobierno en funciones, no se trata de una subida de impuestos, sino un adelanto de tributación, ya que el tipo impositivo final del impuesto no varía, no es menos cierto que supone un gran efecto financiero para todas las empresas afectadas por el mismo, ya que, además de realizar el pago mucho antes de lo que se solía hacer, como ya sabéis, el pago fraccionado mínimo se realiza sobre el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, sin la aplicación de reducciones, exenciones o de bases imponibles negativas.

Esta situación supondrá, en más de un caso, una mera financiación al Estado, ya que su cuota final, tras la aplicación de exenciones, reducciones o bases imponibles negativas, puede resultar muy inferior al importe abonado como consecuencia de la aplicación de esta nueva medida, lo que supondrá un resultado a devolver en la declaración definitiva del impuesto. Esto se traduce en una financiación gratuita al Estado, en ocasiones a más de un año, sin derecho a la exigencia de intereses por ello.

Para minimizar, en la medida de lo posible, el efecto financiero derivado de la aplicación de las medidas anteriores, sería conveniente realizar un análisis de las diferentes operaciones de las entidades, para evitar que dichos pagos graven rentas que posteriormente van a quedar exentas del impuesto, adelantando, por tanto, una tributación inexistente.


11/05/2016

Efectivamente, la jurisprudencia reciente parece abrir un via para recuperar las cuotas pagadas en concepto del IIVTNU en aquellos supuestos en los que, al transmitir un inmueble de naturaleza urbana, se haya producido una pérdida o simplemente no se haya producido una plusvalía.

A continuación, explicamos los términos y condiciones en los que se basan los pronunciamientos jurisprudenciales para afirmar la no aplicación del IIVTNU en determinadas transmisiones:

¿QUÉ ES EL IIVTNU?

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), comúnmente conocido como “plusvalía municipal”, es “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (compra-venta, donación, sucesión etc.) o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”. Este impuesto es gestionado por los ayuntamientos y su aplicación está regulada en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

¿CÓMO SE DETERMINA EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS   DE NATURALEZA URBANA?

La Ley señala que para determinar el incremento de valor (o también denominada base imponible) se tiene en cuenta el valor del terreno en el momento de transmisión -entendido como el valor catastral del mismo-, el número de años entre transmisiones, y un porcentaje fijado por cada municipio.

De manera que la determinación de la base imponible se encuentra diseñada de forma que siempre exista base imponible positiva, por cuanto se basa en la idea de que el precio de los terrenos urbanos aumenta año tras año y de forma permanente, dando por supuesto que cualquier transmisión pone de manifiesto la plusvalía, y que ésta aumenta en función del número de años de titularidad del bien.

En conclusión, la forma de determinar la base imposible no prevé la posibilidad de que puedan existir minusvalías, es decir, que no existan plusvalías ni, en consecuencia, incrementos de valor en los terrenos objeto de transmisión.

¿POR QUÉ ES POSIBLE RECUPERAR ESTE   IMPUESTO?

Como es sabido por todos desde el 2007, hemos vivido una profunda crisis económica especialmente en el sector inmobiliario, que con carácter general ha provocado un importante descenso en el valor de bienes inmuebles.

En este escenario, los tribunales comienzan a afirmar que en las transmisiones de inmuebles por precio o valor inferior al de adquisición, debe reconocerse la ausencia del hecho imponible del IIVTNU, y la inexistencia de una base imponible positiva, lo que conduce, en consecuencia, a la ausencia de obligación tributaria por ese tributo.

¿QUÉ PRONUNCIAMIENTOS EXISTEN A FAVOR DE LA RECUPERACIÓN DEL IIVTNU EN LOS CASOS EN LOS QUE SE PRODUZCA UNA PERDIDA PATRIMONIAL?

A esta misma conclusión ha llegado el Tribunal Supremo en sus sentencias de 22 de septiembre de 1995 o 29 de abril de 1996, entre otras y los Tribunales Superiores de Justicia, como el de Navarra (sentencias de 2 de mayo de 2000) o Catalunya (sentencia 21 de marzo de 2012), o las más recientes sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de enero de 2016 o del juzgado número 4 de Alicante de fecha 23 de febrero de 2016, que excluyen de gravamen del IIVTNU en aquellos supuestos en los que no se ha producido un incremento del valor del suelo urbano entre la adquisición y posterior transmisión del inmueble.

Lo anterior viene refrendado, por la admisión a trámite de numerosas cuestiones de inconstitucionalidad en relación a los artículos 107 y 110.4 del Texto Refundido de las Haciendas Locales por posible vulneración de los artículo 14 y 31 de la Constitución Española, como por ejemplo, la última que nos consta, es la plantada por el Juzgado de lo contencioso administrativo número 22 de Madrid, publicada en el BOE el pasado 8 de marzo de 2016.

En consecuencia, los tribunales de justicia estiman que en estos supuestos no se ha devengado el impuesto en cuestión y que la exigencia automática del Impuesto en casos en los que no ha habido incremento de valor alguno, atentaría contra los principios de equidad y capacidad económica que informan e inspiran nuestro sistema tributario y que están recogidos en la Constitución.

En conclusión, siempre que, efectivamente, la transmisión del inmueble urbano no haya dado lugar a una plusvalía, entendemos que existe una vía para recuperar el Impuesto pagado y no prescrito a través de los oportunos procedimientos tributarios de revisión, así como para impugnar las liquidaciones o autoliquidaciones del tributo que se emitan a partir de   ahora.

Estimados clientes y amigos, si se encuentran en esta situación no duden en contactar con nosotros y analizaremos su caso sin ningún compromiso.


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19/10/2015

CIRCULAR SOBRE LAS SIETE MODIFICACIONES MÁS RELEVANTES INTRODUCIDAS EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

 

El pasado 22 de septiembre de 2015 se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, Ley 34/2015). Con esta Ley se introduce una importante reforma de las principales materias reguladas en la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT) que entrará en vigor, con carácter general, el 15 de octubre de 2015.

Las modificaciones introducidas son abundantes. No obstante, con la finalidad de simplificar hemos hecho una selección de las 7 modificaciones que entendemos más relevantes por sus efectos prácticos.

Estas modificaciones son las siguientes:

  1. Posibilidad de sancionar determinados supuestos de conflicto en aplicación de lanorma
  2. Modificaciones en materia deprescripción
  3. Publicidad de listado dedeudores
  4. Ampliación de la duración del procedimientoinspector
  5. Modificaciones en materia deprueba
  6. Régimensancionador
    1. Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en el supuesto de delito contra la haciendapública
  1. 1.POSIBILIDADDESANCIONARDETERMINADOSSUPUESTOSDE CONFLICTO EN APLICACIÓN DE LANORMA

Anteriormente, los supuestos de declaración de conflicto de aplicación de la norma tributaria, no eran susceptibles de ser sancionados.

La reforma establece por primera vez la posibilidad de sancionar los supuestos de declaración de conflicto de aplicación de la norma tributaria, cuando la Administración hubiera publicado dicha conducta como constitutiva de elusión fiscal. A estos efectos se ha creado un tipo específico de sanción en el artículo 206 bis LGT.

  1. 2.MODIFICACIONES EN MATERIA DEPRESCRIPCIÓN.

Se introducen las siguientes modificaciones:

  1. (i)En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzara el día del devengo deltributo.
  1. (ii)Se introduce el régimen de prescripción entre obligaciones tributarias conexas, definidas por la Ley como “aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o periododistinto”.

Para estos casos se introduce la interdependencia de la prescripción entre este tipo de obligaciones, de forma que la interrupción de la prescripción producida respecto de una de ellas, afecta a lasdemás.

  1. (iii)Se establece una prescripción de 10 años para comprobar las bases, cuotas y deducciones pendientes de compensar o de aplicar, a contar desde el día siguiente al de la finalización del plazo establecido para presentar la declaración correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar esas bases o cuotas o a aplicar esas deducciones. Se especifica que la comprobación de estos créditos fiscales solo puede realizarse en el curso de los procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentreprescrito.
  1. (iv)Se reconoce expresamente a la Administración Tributaria la facultad de comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias que determinen la obligación tributaria aun cuando éstos afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, siempre y cuando hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.
  1. 3.PUBLICIDAD DE LISTADO DEDEUDORES

La Administración publicará periódicamente el listado de deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias cuando se de las siguientescircunstancias.

  • El importe de la deuda sea superior a 1.000.000euros.
  • Dichas deudas no hayan sido pagadas transcurrido el periodovoluntario.

No se incluirán las deudas y las sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o suspendidas.

Se comunicará previamente al deudor afectado su inclusión en el listado, y dispondrá de un plazo de 10 días para efectuar las alegaciones que considere oportunas, las cuales deberán referirse exclusivamente a la existencia de errores materiales, de hecho o aritméticos en relación con las anteriores circunstancias que permiten la inclusión en el listado.

  1. 4.AMPLIACIÓN DE LA DURACIÓN DEL PROCEDIMIENTOINSPECTOR

Se amplía el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras que pasa de 12 a 18 meses con carácter general.

El plazo se extiende a 27 meses cuando se trate de empresas obligadas a auditar cuentas o que formen parte de un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal.

Cuando concurra en un obligado tributario, las circunstancias que determinan la aplicación del plazo de 27 meses, se aplicará el citado plazo a los procedimientos de inspección que se sigan con otras personas o entidades vinculadas a él.

  1. 5.MODIFICACIONES EN MATERIA DEPRUEBA

En materia de prueba se establece que la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, de modo que si la Administración cuestiona su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

  1. 6.RÉGIMENSANCIONADOR

Además de la nueva infracción en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma, destacan las siguientes novedades:

  1. Se reduce de 1.500 euros a 250 euros la multa pecuniaria fija prevista para la infracción consistente en la presentación de autoliquidaciones o declaraciones por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos, cuando exista obligación de hacerlo así, sin que se produzca perjuicio económico, o contestaciones a requerimientos individualizados deinformación.


  1. Se tipifica un nuevo supuesto de infracción tributaria consistente en el retraso en la obligación de llevar los Libros Registro a través de la Sede electrónica de la AEAT. Esta nueva infracción está relacionada con el futuro sistema de gestión de suministro inmediato de información en el ámbito de IVA, cuya entrada en vigor está prevista para 2017. La sanción aplicable será del 0,5 del importe de la factura objeto del registro con un mínimo trimestral de 300 € y un máximo de 6.000€.
  1. 7.ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN EL SUPUESTO DE DELITO CONTRA LA HACIENDAPÚBLICA

Las novedades más importantes, son las siguientes:

  1. Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito, la regla general será que continúe la tramitación del procedimiento, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa o se remita el expediente al MinisterioFiscal.

Se dictará la correspondiente liquidación separando en dos liquidaciones diferentes aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados al posible delito contra la Hacienda Pública de los que no loestén.

No se podrá iniciar o continuar un procedimiento administrativo sancionador en relación con unos mismos hechos cuando se aprecie la posible comisión de un delito.

  1. No obstante, se establecen una serie de excepciones a la obligación de la Administración de practicarliquidación:
  1. Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el CódigoPenal.
  2. Cuando no se pueda determinar con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributarioconcreto.
  3. Cuandolaliquidacióntributariapuedaperjudicarlainvestigacióno comprobación de ladefraudación.
  1. Se incluye en la LGT la definición legal del concepto de regularización voluntaria al definirla como el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria antes de que se hubiera notificado el inicio de actuaciones de comprobación oinvestigación.


La deuda tributaria a estos efectos se entiende integrada por todos los elementos a que se refiere el artículo 58 de la LGT, por lo que debe procederse a la autoliquidación e ingreso simultáneo tanto de la cuota como de los intereses de demora y de los recargos legalmente devengados a la fecha delingreso.

También se prevé expresamente la posibilidad de que se proceda a la regularización voluntaria una vez prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

La presente circular contiene información de carácter general, sin que pueda considerarse como un asesoramiento jurídico. Por lo tanto, cualquier actuación que se tome en base a esta circular debe ir precedida del correspondiente asesoramiento profesional.

19/10/2015

10 de las modificaciones con más relevancia en las prácticas introducidas en el Reglamento del IRPFy en el Reglamento del IRNR

 

El pasado 11 de julio fue publicado en el BOE el Real Decreto 633/2015, de 10 de julio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, “RIRPF”), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de Marzo, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, “RIRNR”), aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.

En este sentido, la presente circular, trata de resumir las 10 modificaciones que entendemos tienen más relevancia a práctica recogidas en los citados reglamentos que desarrollan los cambios introducidos en la última reforma del IRPF eIRNR.

Estas modificaciones se refieren básicamente a los siguientes temas:

  1. Indemnizaciones por despido: Concepto de “empresa de grupo” en la aplicación de la exención de indemnizaciones por despido en el IRPF cuando el trabajador es contratado por otra empresa delgrupo.
  2. Entrega de acciones a empleados: Aplicación de la exención sobre los primeros12.000€
  3. Cesión a los trabajadores de vehículos eficientes energéticamente: aclaraciones sobre las reducciones aplicables.
  4. Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP): procedimiento para garantizar la ausencia de tributación en el caso de traspaso de los derechos económicos de losPALP.
  5. Exención de las plusvalías obtenidas por los mayores de 65 años: procedimiento de la reinversión en una rentavitalicia.
  6. Nuevas obligaciones de información para las entidades aseguradoras o de crédito que comercialicen PALP, o rentas vitalicias a mayores de 65 años, y a entidades que realicen reducciones de capital con devolución de aportaciones o de distribución de prima de emisión, en relación con las distribuciones realizadas no sometidas aretención.
  7. Cambios en el régimen de trabajadores desplazados a territorio español (régimen de impatriados)
    1. (viii)Precisiones reglamentarias a cerca del Impuesto de Salida (Exit Tax)
    2. (ix)Solicitud de borrador del IRNR para los no residentes; y
    3. (x)Aplicación de la exención por reinversión en los supuestos de transmisión de la vivienda habitual por de cambio de residencia.

A continuación se desarrollan brevemente las anteriores modificaciones:

  1. 1.¿Está exenta en IRPF la indemnización por despido si el trabajador es contratado posteriormente por una entidad vinculada?

Para que las indemnizaciones por despido estén exentas en IRPF, se exige una desvinculación real efectiva entre el trabajador y la empresa. La desvinculación aquí mencionada se entiende cuando el trabajador no vuelve a prestar servicios para la misma empresa o a otra vinculada, antes de tres años desde sudespido.

Pues bien, para establecer la regla de ésta vinculación, el RIRPF se remite ahora a la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, Ley del IS), siendo ahora la vinculación en la relación socio-sociedad del 25%, y no del 5% como establecía anteriormente elRIRPF.

  1. ¿Para aplicar la exención de hasta 12.000 € anuales a la entrega de acciones a los trabajadores, se puede exigir una antigüedad mínima? ¿En el caso de grupos de empresas     se debe realizar la oferta a los trabajadores de todas las empresas que integran el grupo?

La LIRPF condiciona la exención de hasta 12.000€ anuales en la renta en especie por la entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores, a que la oferta se dirija a todos los trabajadores de la empresa.

Este requisito no se entenderá incumplido cuando para recibir las acciones o participaciones se exija a los trabajadores una antigüedad mínima, que deberá ser la misma para todos ellos, o que sean contribuyentes por el IRPF.

En el caso de grupos o subgrupos de sociedades, el requisito relativo a la oferta en las mismas condiciones a todos los trabajadores deberá cumplirse en la sociedad a la que preste servicios el trabajador al que le entreguen las acciones.

  1. ¿Qué reducciones son aplicables a la valoración de los rendimientos derivados de la cesión   a los trabajadores de vehículos automóviles eficientes energéticamente?

En este sentido, el RIRPF especifica el tipo de reducción a aplicar (15%, 20% ó 30%) en función de la categoría del vehículo del que se trate.

  1. ¿Qué procedimiento hay que seguir para que el traspaso de los derechos económicos en los planes de ahorro a largo plazo (PALP) no produzca tributación?

La ausencia de tributación en el caso de movilización de los derechos económicos de los PALP está supeditada al cumplimiento de las siguientes condiciones:

  1. No es posible la movilización cuando sobre los derechos económicos o sobre los fondos recaiga algún embargo, carga, pignoración o limitación de disposición legal ocontractual.
    1. El contribuyente debe dirigirse a la entidad aseguradora o de crédito de destino acompañando a su solicitud la identificación del PALP y una comunicación dirigida a la entidad de origen para que ésta ordene el traspaso y aporte toda la información financiera y fiscal necesaria pararealizarlo.
    2. La entidad de destino procederá en el plazo máximo de 5 días a contar desde la fecha en que disponga de la totalidad de información necesaria, a comunicar a la entidad de origen la solicitud de movilización delcontribuyente.
    3. Una vez que la entidad de origen haya recibido la anterior comunicación, dispondrá de un plazo de 10 días hábiles para ordenar la transferencia bancaria de los derechoseconómicos.

No se podrán aplicar penalizaciones, gastos o descuentos al importe de esta movilización que se generen como consecuencia del propio traspaso de fondos.

En estos procesos de movilizaciones se autoriza que la transmisión de la solicitud de traspaso, la transferencia de efectivo y la transmisión de la información entre las entidades intervinientes, puedan realizarse a través del Sistema Nacional de Compensación Electrónica, mediante las operaciones que, para estos supuestos, se habiliten en dicho Sistema.

  1. ¿Qué requisitos se deben cumplir para que esté exenta la ganancia obtenida por un contribuyente mayor de 65 años que reinvierte el importe obtenido en la constitución de una rentavitalicia?

Está exceptuada de gravamen la ganancia patrimonial obtenida por mayores de 65 años en el supuesto de constituir una renta vitalicia asegurada con el límite de 240.000 euros, si concurren los siguientes requisitos:

  1. La renta vitalicia deberá constituirse en el plazo de 6 meses desde la fecha de transmisión del elementopatrimonial.

Si la ganancia patrimonial esté sometida a retención, el plazo para destinar el importe de la retención a la constitución de la renta vitalicia se ampliará hasta la finalización del ejercicio siguiente a aquel en el que se efectúe la transmisión.

  1. El contrato de renta vitalicia deberá suscribirse entre el contribuyente, que tendrá condición de beneficiario, y una entidad aseguradora.
  1. La renta vitalicia deberá tener una periodicidad inferior o igual al año, comenzar a percibirse en el plazo de un año desde su constitución, y el importe anual de las rentas no podrá decrecer en más de un 5% respecto del añoanterior.
    1. El contribuyente deberá comunicar a la entidad aseguradora que la renta vitalicia que se contrata constituye la reinversión del importe obtenido por la transmisión de elementos patrimoniales, a efectos de la aplicación de la exención prevista en esteartículo.
  2. En relación al límite de la exención que se fija en la LIRPF en 240.000 €, seespecifica:

v     Si el importe reinvertido es inferior al total obtenido en la enajenación, se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidadreinvertida.

v     Si como consecuencia de la reinversión del importe de una transmisión en una renta vitalicia se superase, considerando las reinversiones anteriores, la cantidad de 240.000 euros, únicamente se considerará reinvertido el importe de la diferencia   entre

240.000 euros y el importe de las reinversiones anteriores.

v     Si la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazosseñalados.

  1. El incumplimiento de las condiciones exigidas determina el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial a través de la presentación de autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora que se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dichoincumplimiento.
  1. ¿Cuáles son las nuevas obligaciones de información?

El Reglamento introducen obligaciones de información para: (i) las entidades aseguradoras o de crédito que comercialicen Planes de Ahorro a Largo Plazo, (ii) las entidades aseguradoras que comercialicen rentas vitalicias, y (iii) las entidades que lleven a cabo operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones o de distribución de prima de emisión, en relación con las distribuciones realizadas no sometidas a retención.

  1. ¿Cuáles son los cambios introducidos en el Régimen Especial de Impatriados?

En relación al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español conocido como régimen de “impatriados”, se introducen los siguientes cambios:

  1. Una de las principales modificaciones introducidas en la Ley de IRPF es la obligación de tributar en España por la totalidad de los rendimientos del trabajo con independencia del lugar de su generación, matizándose en el Reglamento que no se entenderán obtenidos durante la aplicación del régimen especial, (a) ni los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha del desplazamiento a territorio español, ni los obtenidos con posterioridad a la fecha de comunicación del fin del desplazamiento sin pérdida de la residencia en ese ejercicio, sin perjuicio que dichos rendimientos puedan tributar en elIRNR.
  2. Se permite la aplicación de la deducción por doble imposición internacional a los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, con el límite del 30% de la parte de la cuota íntegra correspondiente a la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos en dicho periodoimpositivo.
  3. Al incluirse, entre las personas físicas que pueden aplicar este régimen, aquellas que adquieras su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español por motivo de la adquisición de la condición de administradores sociales, se establece la obligación de aportar, junto con la comunicación de opción por el régimen, un documento justificativo emitido por la entidad que contenga la fecha de adquisición de la condición de administrador y que la participación del contribuyente en la entidad no determina la condición de entidadvinculada.
  1. ¿Qué precisiones se establecen en el Reglamento en relación a la ganancia patrimonial producida en el supuesto de un contribuyente que pierde su condición de residente en España, “EXITTAX”?

Para los contribuyentes que pierdan su condición de tal como consecuencia de su cambio de residencia, se ha creado un nuevo régimen regulado en el art. 95 bis de la LIRPF según el cual si se cumplen determinadas condiciones, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre (i) el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente y (ii) su valor de adquisición.

En el Reglamento se precisa lo siguiente:

  1. Las ganancias anteriormente mencionadas, deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último periodo que deba declarar por IRPF practicándose autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, en el plazo  de declaración del impuesto correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia.
  1. Se regulan las especialidades que regirán tanto la solicitud del aplazamiento de la deuda tributaria como su prórroga en desplazamientos temporales o a determinadospaíses.
  1. ¿Los contribuyentes no residentes pueden solicitar un borrador de su declaración?

Los contribuyente por el IRNR que deban presentar las autoliquidaciones de este impuesto por la obtención de rentas inmobiliarias, podrán solicitar un borrador de declaración para cada uno de los inmuebles de los que obtengan dichas rentas. Este borrador tendrá un mero carácter informativo no eximiendo al contribuyente de su obligación de presentar la correspondiente autoliquidación.

A los efectos de preparar el anterior borrador, la Administración podrá requerir a los contribuyentes la presentación de información y documentos que sean necesarios para elaborar el correspondienteborrador.

  1. ¿Cuál es el procedimiento para solicitar la devolución del impuesto en el supuesto de resultar aplicable la exención por reinversión de la ganancia obtenida por residentes fiscales en países de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo en la venta de la vivienda habitual?

El contribuyente no residente debe presentar una solicitud de devolución de la deuda tributaria ante la Delegación o Administración de la AEAT en cuyo ámbito territorial se encuentre ubicado el inmueble, en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la adquisición de la vivienda habitual, aportando la documentación que acredite que la trasmisión de la vivienda habitual en territorio español, y la posterior adquisición de la nueva vivienda habitual, han tenidolugar.

La presente circular contiene información de carácter general, sin que pueda considerarse como un asesoramientojurídico.Porlotanto,cualquieractuaciónquesetomeenbaseaestacirculardebeirprecedidadel correspondiente asesoramientoprofesional.

11/09/2015

SEPTIEMBRE 2015

1       INTRODUCCIÓN

Con motivo de la entrada en vigor del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprobó el nuevo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante, “RIS”), en la Circular anterior, se han comentado brevemente las principales novedades introducidas por este nuevo RIS.

No obstante, en lo que concierne a éstas principales modificaciones normativas, resulta importante destacar la inclusión del nuevo marco normativo en materia de operaciones vinculadas y precios de transferencia incluido por el legislador en el Capítulo V, del Título I del nuevo RIS. En dicho contexto, hemos considerado relevante desarrollar y analizar estos cambios en esta nueva Circular.

Como es sabido, el nuevo RIS pretende adaptarse a las modificaciones legislativas introducidas por la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante “LIS”), así como respetar las obligaciones generales asumidas en materia de precios de transferencia, las mismas que vienen establecidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (“OCDE”) a través de su “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting” (en adelante, “BEPS”), no sólo en cuanto a las obligaciones de documentación se refiere, sino también en cuanto a la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre entidades vinculadas.

Con el fin de exponer las principales novedades introducidas en el nuevo RIS, a continuación se resumen brevemente las modificaciones más relevantes:

2       OPERACIONESVINCULADAS

El nuevo RIS introduce relevantes novedades en cuanto a las obligaciones de documentación de operaciones vinculadas, todo ello, en respuesta y adaptación al artículo 18 de la nueva LIS, las mismas que giran en torno a los siguientes pilares: (i) la simplificación de las obligaciones de documentación,

  1. la eliminación de la jerarquía en la utilización de los métodos de valoración de las operaciones vinculadas, (iii) el cambio en el perímetro de vinculación en cuanto a la determinación de entidades asociadas, y (iv) la reducción del régimen sancionador específico en estamateria.

En este contexto, el nuevo RIS, en términos generales, recoge las cuestiones siguientes:

v  Nuevas obligaciones de documentación, ya sea con carácter simplificado o normal, con un contenido muy diferente hasta el ahora vigente, tanto a nivel de documentación de Grupo como a nivel de documentación específica delcontribuyente.

v  Nueva obligación de documentación en lo referente al “información país porpaís”.

v  Definicióndeloquees“dato”yqué“conjuntodedatos”alosefectosdelaaplicacióndel

régimen sancionador específico de precios de transferencia de la Ley del IS. A continuación, se describirá brevemente el contenido de las principales cuestiones:

  1. 1NUEVAS OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS

En cuanto a las nuevas obligaciones de documentación que se derivan de la aplicación del nuevo RIS son las que se detallarán a continuación, no obstante, se debe tener en cuenta que las obligaciones dependerán de la cifra de negocios del contribuyente o del grupo al que pertenezcan correspondiente en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo:

 

  1. Novedades y modificaciones de la Documentación delgrupo.
  1. Novedades y modificaciones de la Documentación delcontribuyente.
  1. Documentación con contenidosimplificado.
  1. Documentonormalizado.
  1. Documentación operaciones no vinculadas con residentes en paraísosfiscales.
  1. Información Modelo 200 del impuesto sobresociedades.

En el cuadro siguiente, se incluye un resumen de las obligaciones de documentación aparejadas a las principales categorías de contribuyentes existentes con la nueva normativa del RIS, habiéndose definidas éstas en base tanto a la cifra de negocios, como al ejercicio de entrada en vigor de cumplimiento de dichas obligaciones:

Cifra de negocios (contribuyente o Grupo) Información país por país Documentación Grupo Documentación del contribuyente Documentación con contenido simplificado Documento normalizado
> 750 millones de euros 2016 2016 2016    
45 a 750 millones de euros   2016 2016    
10 a 45 millones de euros       2015  
<10 millones de euros         2015
  1. 1.1DOCUMENTACIÓN ESPECÍFICA DEL GRUPO

Como se ha adelantado en el cuadro anterior, esta documentación específica se requiere a los contribuyentes cuyo grupo al que pertenezcan tenga una cifra de negocios a partir de 45 millones   de euros, umbral que se determinará en los términos establecidos en el artículo 101 de la nueva LIS, de tal forma que puede incluir entidades que no se tendrían en consideración en aplicación del artículo 42 del Código de Comercio. Esta obligación entrará en vigor el 1 de enero de2016.

Es importante tener en cuenta que la principal novedad de esta obligación es el contenido que ha de tener la misma pues resulta más extenso que el del antiguo RIS. Así, el contenido de este documento, se puede sintetizar en la información de cuatro principales bloques:

  • Información general del grupo: para realizar lo anterior se deberá detallar (i) estructura del grupo, (ii) organización del grupo y (iii) todas las actividades desarrolladas en el grupo.
  • Información relativa a los activos intangibles delgrupo.
  • Información relativa a la actividad financiera delgrupo.
  • Descripción de la situación financiera y fiscal delgrupo.
  1. 1.2DOCUMENTACIÓN ESPECÍFICA DELCONTRIBUYENTE

Esta documentación se requiere a los contribuyentes o cuyo grupo al que pertenezcan que tenga una cifra de negocios a partir de 45 millones de euros, umbral que se determinará en los términos establecidos en el artículo 101 de la nueva LIS. Esta obligación entrará en vigor el 1 de enero de 2016.

Es importante tener en cuenta que la principal novedad de esta obligación es el contenido que ha de tener la misma pues resulta más extenso y detallado que el del antiguo RIS. Así, el nuevo RIS prevé que el contribuyente deba detallar de forma específica: su actividad, su estructura de dirección y organización, su situación económico-financiera, su estrategia de negocio, el listado de sus principales competidores, entre otros. El excesivo requerimiento de información detallada y confidencial exige un mayor esfuerzo para elcontribuyente.

  1. 1.3DOCUMENTACIÓN ESPECÍFICA DEL CONTRIBUYENTE CON CONTENIDO SIMPLIFICADO

El nuevo RIS prevé que los contribuyentes o grupo al que pertenezcan que tengan una cifra de negocios superior a 10 millones de euros pero inferior a 45 millones de euros deberán disponer de la documentación del contribuyente pero con contenido simplificado. Esta exigencia entrará en vigor para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de2015.

Así, las obligaciones de documentación para estos grupos o contribuyentes se reducen sustancialmente ya que ahora sólo deberán disponer de documentación del contribuyente (ya no documentacióndelgrupo).Enconcretoladocumentacióndeberácontenerlasiguienteinformación:

  • Descripción de la naturaleza, características e importe de las operacionesvinculadas.
  • Datos identificativos de las entidades vinculadas que realizan lasoperaciones.
  • Identificación del método de valoraciónutilizado.
  • Comparables obtenidos y valor o intervalos de valores derivados del método de valoraciónutilizado.

Sin perjuicio de lo anterior, la Ley del IS prevé que en determinados supuestos, estando el contribuyente o grupo dentro del umbral de documentación específica de contenido simplificado (por el importe de su cifra de negocios) debe aportar documentación completa (no específica) en determinadas operaciones:

ü  Las realizadas por contribuyentes del IRPF a las que les resulte de aplicación el método de estimaciónobjetiva.

ü  Las operaciones de transmisión denegocios.

ü  Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en algún mercado regulado de valores o admitido a negociación pero en un país o territorio calificado de paraísofiscal.

ü  Las operaciones de transmisión deinmuebles.

ü  Las operaciones sobre activosintangibles.

  1. 1.4DOCUMENTACIÓN ESPECÍFICA DEL CONTRIBUYENTE CON CONTENIDO NORMALIZADO

El nuevo RIS prevé la posibilidad de que los contribuyentes que se califiquen como Empresas de Reducida Dimensión (“ERD”) conforme al artículo 101 de la nueva LIS, cumplan con su obligación de documentación del contribuyente con contenido simplificado a través de un documento normalizado elaborado al efecto por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Tal posibilidad entrará en vigor para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

En este punto, es importante recordar que con el antiguo RIS, estos contribuyentes podían estar exentos de la obligación de documentación siempre que el conjunto de sus operaciones vinculadas no superara los 100.000 euros, de lo contrario, se preveía la obligación de documentación pero con un contenido simplificado. Así pues, con el nuevo documento normalizado las ERD estarán obligadas en cualquier caso a disponer de la documentación de precios de transferencia, pese a su volumen de operaciones, pero la documentación podrá suministrarse, o bien mediante el documento normalizado

o bien mediante el documento con contenido simplificado y en este caso, sin incluir los comparables obtenidos y valor o intervalo de valores derivados del método de valoración   utilizado.

  1. 1.5OPERACIONES REALIZADAS CON PARAISOS FISCALES

En cuanto a las operaciones vinculadas con residentes en paraísos fiscales no vinculados, se simplifica el articulado y se amplía la exigencia en la obligación de documentar dichas operaciones. En particular, la documentación necesaria para las operaciones no vinculadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales pasa a ser la misma que con entidades vinculadas.

Por último, en lo que respecta a las operaciones vinculadas realizadas con entidades residentes en paraísos fiscales, se incluyen las modificaciones siguientes:

  • Se elimina la no exigibilidad de documentación de aquellas operaciones realizadas con la misma persona o entidad cuyo importe conjunto no supere los 250.000 Euros.
  • Se exceptúan de esta obligación las transacciones llevadas a cabo con entidades que cumplan   los dos requisitossiguientes:

ü  que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista un efectivo intercambio de información en materiatributaria;

ü  que el contribuyente acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividadeseconómicas.

  1. 2.2NUEVA OBLIGACIÓN DE DOCUMENTACIÓN EN LO REFERENTE AL “INFORMACIÓN PAÍS PORPAÍS”

Como se ha comentado anteriormente, el nuevo RIS se adapta a las recomendaciones adoptadas por el Plan BEPS en el seno de la OCDE. En concreto, la nueva obligación “información país por país” es el resultado de la implementación de la acción 13 del citado Plan BEPS, documento que modifica las directrices de precios de transferencia en lo que a obligaciones de documentación se refiere y constituye un instrumento que permite evaluar los riesgos existentes en la política de precios de transferencia de un grupo de entidades vinculadas, asegurando que las Administraciones Tributarias puedan, de forma eficiente, tener una visión global de la cadena de valor existente dentro de un grupo. Las notas características de esta nueva obligación recogida en el RIS, se resumen a continuación:

  • Resulta aplicable a entidades residentes en territorio español que tengan la condición de dominantes de un grupo (del artículo 42 del Código de Comercio), y no sean al mismo tiempo dependientes de otra, residente o noresidente.

No obstante lo anterior, están obligadas además las entidades residentes en territorio español dependientes, directa o indirectamente, de una entidad no residente en territorio español que no sea al mismo tiempo dependiente de otra, o a establecimientos permanentes de entidades no residentes, cuando concurra alguna de las circunstancias que se listan en el RIS y que vienen a suplir situaciones de falta deinformación.

  • Cualquier entidad residente en territorio español que forme parte de un grupo obligado a presentar la información deberá comunicar a la Administración tributaria, antes de la finalización del período impositivo al que se refiera la información, la identificación y el país o territorio de residencia de la entidad obligada a elaborar dichainformación.
  • El plazo para presentar la información concluirá transcurridos 12 meses desde la finalización del período impositivo y se efectuará en el modelo que se apruebe alefecto.
  • La obligación es exigible cuando el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de personas o entidades que formen parte del grupo, en los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo sea al menos de 750 millones deeuros.
    • La información resultará exigible para períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016. No obstante, conviene precisar que la información que debe aportarse, de forma agregada por cada país o jurisdicción, será lasiguiente:
      • Ingresos en euros brutos del grupo, distinguiendo entre los obtenidos con entidades vinculadas o conterceros;
  • Resultados antes del Impuesto sobre Sociedades (o de naturaleza idéntica oanálogo);
  • Impuestos sobre Sociedades (o de naturaleza idéntica o análoga) satisfechos, incluyendo las retencionessoportadas;
  • Impuestos sobre Sociedades (o de naturaleza idéntica o análoga) devengados, incluyendo lasretenciones;
  • Importe de cifra de capital y otros fondos propios a la fecha de fin del períodoimpositivo;
  • Plantillamedia;
  • Activos materiales e inversiones inmobiliarias distintos de tesorería y derechos decrédito;
  • Lista de entidades residentes, incluyendo los establecimientos permanentes y actividades principales realizadas por cada una de ellas;y
  • Otra información que se considere relevante y una explicación, en su caso, de los datos incluidos en lainformación.
  1. 2.3DESARROLLO DEL ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD

Se introducen también modificaciones relevantes en relación con el desarrollo del análisis de comparabilidad:

 

  • Se recoge una habilitación tácita a la recaracterización de las operaciones vinculadas, ya que como condición para realizar el análisis de comparabilidad, resultará necesario analizar las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar, atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de laspartes.
  • Se indica que, en la evaluación de los factores determinantes de la comparabilidad a realizar, se hace mención al análisis de la existencia de pérdidas, la incidencia de decisiones de poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.
  • Se reconoce expresamente la posibilidad de utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad, sin hacer mención a qué tipo de medidas, ni si procede un determinado punto del rangoresultante.
  1. 2.4RÉGIMEN DE COMPROBACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS

Por otra parte, el nuevo RIS recoge cambios relevantes para el régimen sancionador y de comprobación de las operaciones vinculadas. En particular, los cambios giran en torno a las cuestionessiguientes:

  • Se sustituyen los términos "comprobación del valor normal de mercado" y "corrección valorativa" por "comprobación de las operaciones vinculadas" y "regularización practicada", lo anterior, representaría la determinación de una la facultad de comprobación de la Administración no sólo respecto al precio de las operaciones, sino incluso a la valoración en misma de la naturaleza de las operaciones, es decir, yendo al origen y finalidad de lasmismas.
  • Seeliminalaposibilidaddelcontribuyenteainstarlatasaciónpericialcontradictoria.
  • Se elimina la mención a la incompatibilidad entre el recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa en aquellos casos en los que no existía acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas afectadas por una liquidaciónprovisional.
    • Se introduce un reconocimiento expreso a que la Administración debe practicar el ajuste bilateral de oficio (ajuste primario), si bien se abre la posibilidad de que sea el propio contribuyente afectado el que lo practique previamente, mediante la correspondiente autoliquidación.
  • Enloquerespectaalajustesecundarioyconelfindeevitarlaaplicacióndelmismoporla

Administración tributaria, se regula la opción de evitarlo a través de la restitución patrimonial de la diferencia valorativa entre las partes vinculadas, para ello, el contribuyente deberá justificar dicha restitución, antes de que se dicte la liquidación con aplicación del ajuste secundario, aportando medios de prueba suficientes aunque a la fecha, no se incluye el procedimiento de comprobación de cumplimiento de lo anterior.

  1. 2.5RÉGIMEN DE ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN

Por otra parte, se incluyen modificaciones en relación a los acuerdos previos de valoración que pudiera alcanzar elcontribuyente:

  • Se amplía la posibilidad de solicitar dichos acuerdos en relación con las rentas estimadas por operaciones realizadas por un contribuyente con un establecimiento permanente en el extranjero, si así resulta aplicable, a partir de las disposiciones alcanzadas en un Convenio de Doble Imposición que resulte deaplicación.
  • Se suprime la posibilidad de solicitar este tipo de acuerdos en relación con la aplicación de coeficientes desubcapitalización.
  • Se suprime: (i) la posibilidad de subsanar errores al inicio del procedimiento y (ii) la necesidad de motivación de la inadmisión a trámite de lasolicitud.
  • Se añade como contenido del acuerdo las asunciones críticas cuyo acaecimiento condiciona la aplicabilidad delmismo.

La presente circular contiene información de carácter general, sin que pueda considerarse como un asesoramientojurídico.Porlotanto,cualquieractuaciónquesetomeenbaseaestacirculardebeirprecedida del correspondiente asesoramiento profesional.

11/09/2015

SEPTIEMBRE 2015

1       INTRODUCCIÓN

El pasado 11 de julio de 2015 se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante, “RIS”), cuyo contenido se corresponde en gran medida con el desarrollo de las novedades también introducidas por la entrada en vigor de la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “LIS”). En los apartados siguientes, se analizarán las principales novedades de este nuevoRIS:

2       BASE IMPONIBLE

v  Imputación temporal de ingresos y gastos: criterios distintos al devengo:

Se establece un procedimiento similar al previsto en el RIS anterior para aquellos supuestos en que el contribuyente utilice un método de imputación temporal en el ámbito contable distinto al del devengo, aunque se recogen ahora 3 diferencias: (i) en la solicitud, no se exige justificación de que la aplicación del criterio no representa una tributación inferior, (ii) en la terminación del procedimiento, la Administración sólo podrá aprobar o desestimar el mismo y (iii) la competencia de resolución del procedimiento la tendrá el órgano de la AEAT que corresponda de acuerdo con sus normas de estructuraorgánica.

v  Amortizaciones:

Se actualiza el desarrollo reglamentario aplicable a las amortizaciones, regulándose las cuestiones siguientes: (i) normas comunes para la amortización de elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, (ii) normas para la amortización según las nuevas tablas recogidas en la nueva LIS, porcentaje constante y números dígitos (iii) novedades en el perímetro de aplicación de las normas de amortización para bienes usados (antes regla no aplicable para compras realizadas en empresas del mismo grupo fiscal, ahora no aplicables a compras entre entidades del mismo grupo en el sentido de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas).

En cuanto al desarrollo del tratamiento de las amortizaciones, destaca: (i) la supresión de la regulación del tratamiento de las instalaciones técnicas, (ii) la supresión de la previsión antes existente de que para un mismo elemento patrimonial no se pueden aplicar, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización reconduciéndose así esta situación a los criterios contables aplicables y (iii) la inclusión de la posibilidad de presentar planes especiales de amortización en cualquier momento dentro del plazo de amortización del elemento patrimonial, flexibilizando sus requisitos (hasta ahora esa posibilidad se encontraba restringida a los 3 meses posteriores al comienzo del plazo de amortización).


v  Cobertura de riesgo de crédito en entidades financieras:

Se mantiene la normativa anterior sobre las reglas especiales de deducibilidad fiscal, extendiéndose su ámbito de aplicación a los fondos de titulización a que se refiere el título III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado.

v  Valoración previa de gastos correspondientes a proyectos de investigación científica o de innovacióntecnológica:

Se introduce una novedad en cuanto a la valoración previa de gastos correspondientes a este tipo de proyectos ya que se ha eliminado el inciso que fijaba que el plazo de vigencia de la valoración no debía ser superior a 3 años, lo anterior representa la posibilidad que el plazo tenga una duración superior. Además, se incluye la necesidad de indicar la fecha de entrada en vigor de la valoración previa.

v  Acuerdos previos de valoración o de calificación y valoración de rentas procedentes de determinados activosintangibles:

Si bien el tratamiento de estos acuerdos se reproduce en los mismos términos que el anterior RIS, las novedades más importantes son: (i) que se elimina la posibilidad de requerir la subsanación de errores o completar datos pendientes del solicitante

v  Régimen transitorio para la deducción del fondo de comercio financiero respecto de las inversiones realizadas antes de 1 de enero de 2015:

Se impone la obligación de suministrar determinada información en los ejercicios en los que se practique la deducción.

3       INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN SOBRE ENTIDADES Y OPERACIONES VINCULADAS

El nuevo RIS pretende adaptarse a las modificaciones legislativas introducidas por la nueva LIS, así como respetar las obligaciones generales asumidas en materia de precios de transferencia, las mismas que vienen establecidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (“OCDE”) a través de su “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting” (en adelante, “BEPS”), no sólo en cuanto a las obligaciones de documentación se refiere, sino también en cuanto a la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre entidades vinculadas. En este contexto, se ha procedido a introducir novedades relevantes en esta materia, las mismas que, por su importancia, serán tratadas en una Circularespecífica.


4       ENTIDADESPATRIMONIALES

La nueva LIS introdujo el concepto de “entidades patrimoniales”, entendidas éstas como aquéllas que no realizan una actividad económica en la que más de la mitad de su activo está constituido por valores o no están afectos a una actividadeconómica.

En este contexto, conviene tener en cuenta que la calificación de una entidad patrimonial a lo largo de la nueva LIS hace referencia a efectos distintos en un determinado período impositivo (e.g., en la compensación de bases imponibles negativas, en la inaplicación del Régimen de Entidades de Nueva Creación, en la valoración mínima en aplicación del Régimen de Transparencia Fiscal Internacional, en la inaplicación del Régimen de Entidades de Reducida Dimensión y del Régimen de Entidad de Tenencia de Valores). No obstante, existe un precepto en el que la evolución de una entidad calificada patrimonial si es relevante, en particular, de cara aplicar el régimen de exención previsto en el nuevo artículo 21.5 de la LIS (i.e., régimen de exención de plusvalías generadas en la transmisión de participaciones) determinando que esta exención no resultará aplicable para las plusvalías tácitas generadas en la transmisión de una sociedad patrimonial. Además se prevé que si una entidad ha sido patrimonial en un período impositivo, la exención no se aplicará por la parte de renta que proporcionalmente se corresponda con eseperíodo.

Lo anterior exige, que para aplicar la exención se deba analizar si la sociedad que se transmite tenía en periodos impositivos anteriores a 1 de enero de 2015 la condición de sociedad patrimonial. A este respecto, el nuevo RIS introduce una disposición para regular esta situación al objeto de determinar la patrimonialidad de una entidad en periodos anteriores a 1 de enero de 2015.

5       REGÍMENESESPECIALES

Se mantiene, sin modificaciones sustanciales, el desarrollo reglamentario de los siguientes regímenes especiales: (i) el régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero, (ii) el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros y (iii) el de los partidospolíticos.

En relación con los demás regímenes especiales destacan los siguientes aspectos:

v  Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje:

Se mantiene en los mismos términos que en el RIS anterior, salvo en lo que se refiere a la solicitud, prórroga o renuncia del citado régimen especial, que de acuerdo con el régimen anterior tenía que presentarse con, al menos, tres meses de antelación al inicio del período impositivo y que ahora puede presentarse en cualquier momento antes de la finalización del periodo impositivo.


v  Agrupaciones de Interés Económico y Uniones Temporales de Empresa:

El RIS modifica el contenido de la información a suministrar junto con la declaración del IS por estas entidades en consonancia con las modificaciones introducidas por la LIS.

v  Régimen de consolidaciónfiscal

El nuevo RIS adapta las obligaciones formales correspondientes al régimen de consolidación fiscal a la nueva delimitación del perímetro de consolidación del grupo fiscal que fue introducido por la Ley de IS.

v  Régimen aplicable a las operaciones de reestructuración

En el nuevo RIS se adaptan las obligaciones formales a la nueva configuración prevista por la LIS del régimen fiscal de las operaciones de reestructuración como régimen general para las operaciones de esta naturaleza (ya no como régimen especial), desapareciendo la opción para su aplicación y estableciendo una obligación genérica de comunicación a la Administración Tributaria respecto de las operaciones a las que resulta aplicable.

6       GESTIÓN DELIMPUESTO

Se mantienen en los mismos términos, lo relativo a: (i) índice de entidades, (ii) devolución del impuesto y (iii) obligaciones de colaboración con entidades externas en la presentación y gestión de declaraciones.

Por su parte, la regulación de las obligaciones de retener e ingresar a cuenta se mantiene, no obstante, en relación con la base para el cálculo de retenciones el RIS puntualiza que:

  • En el caso de arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, la base de la retención estará constituida por todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido elIVA.
  • En el caso de premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estuvieran sujetos y no exentos de gravamen especial de determinadas loterías y apuestas, la retención se practicará sobre el importe del premio sujeto y noexento.

Con carácter general el porcentaje de retención será del 19% (con las matizaciones que haremos a continuación respecto al año 2015) excepto en relación con:

  • Rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, que se mantiene en el 24%y;
  • Premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estuvieran sujetos y no exentos del gravamen especial de determinadas loterías y apuestas, que será del20%.


Como consecuencia del régimen transitorio previsto en la LIS y las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras medidas de carácter económico, el porcentaje de retención general del 19% será:

  • Del 20% desde el 1 de enero de 2015 hasta el 11 de julio de2015.
  • Del 19,5% desde el 12 de julio hasta el 31 de diciembre de2015.

7       CONVERSIÓN DE ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO EN CRÉDITOS EXIGIBLES FRENTE A LA HACIENDA PÚBLICA

 

El Real Decreto-ley 14/2013 introdujo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, una norma que permite convertir determinados activos por impuestos diferidos   en créditos exigibles frente a la Hacienda Pública. El nuevo RIS introduce los dos procedimientos derivados de dichaconversión.

En particular, la conversión de los activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria se producirá en el momento de la presentación de la autoliquidación del IS, correspondiente al periodo impositivo en el que se produzcan las siguientes circunstancias:

  • Que el contribuyente registre pérdidas contables en sus cuentas anuales auditadas ya aprobadas por el órganocorrespondiente;
  • Que la entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmentedeclarada.
  • En lo que se refiere a los activos por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases imponibles negativas, los mismos se convertirán en un crédito exigible cuando sean consecuencia de integrar en la base imponible las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, así como las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que generaron los activos por impuestodiferido.

En este contexto, la conversión ofrece dos opciones al contribuyente: (i) solicitar el abono del crédito derivado de la conversión a la Administración tributaria por medio de la autoliquidación del IS, sin que en ningún caso, se produzca el devengo de interés de demora, o (ii) compensar dichos créditos con otras deudas de naturaleza tributaria, solicitud que sólo versará sobre deudas generadas a partir del momento de laconversión.

La presente circular contiene información de carácter general, sin que pueda considerarse como un asesoramientojurídico.Porlotanto,cualquieractuaciónquesetomeenbaseaestacirculardebeirprecedida del correspondiente asesoramiento profesional.

16/07/2015

 Actualizado de acuerdo al Real Decreto-ley 9/2015, de julio de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyente del IRPF y otras medidas de carácter económico.

Procedencia

TIPO APLICABLE HASTA 11/07/2015

TIPO APLICABLE DESDE 12/07/2015

TIPO APLICABLE DESDE 01/01/2016

Relaciones laborales o estatutarias, de pensiones y haberes pasivos

Base paracalcular el tipo deretenció Cuota de retencion Resto basepara calcular el tipo deretencion

% Ret.

Base paracalcular el tipo deretenció Cuota de retencion Resto basepara calcular el tipo deretencion

% Ret.

Base paracalcular el tipo deretenció Cuota de retencion Resto basepara calcular el tipo deretencion

% Ret.

Hasta euros Euros Hasta euros Euros Hasta euros Euros
0 0 12.450,00 20% 0 0 12.450,00 19,50% 0 0 12.450,00 19%
12.450,00 € 2.365,50 € 7.750,00 25% 12.450,00 € 2.427,75 € 7.750,00 24,50% 12.450,00 € 2.365,50 € 7.750,00 24%
20.200,00 € 4.225,50 € 15.000,00 31% 20.200,00 € 4.326,50 € 13.800,00 30,50% 20.200,00 € 4.225,50 € 15.000,00 30%
35.200,00 € 8.725,50 € 24.800,00 39% 34.000,00 € 8.535,50 € 26.000,00 38,00% 35.200,00 € 8.725,50 € 24.800,00 37%
60.000,00 € 17.901,50 € En adelante 47% 60.000,00 € 18.415,50 € En adelante 46,00% 60.000,00 € 17.901,50 € En adelante 45%
Atrasos que corresponda imputar a un ejercicio anterior 15% 15% 15%
Cursos, seminarios, conferencias…, o la elaboración de obras literalias, artísticas o científicas con cesión del derecho de su explotación

19%

15%

15%

Consejeros y administradores (entidades cuyo INCN > 100.000€) 37% 37% 35%
Consejeros y administradores (entidades cuyo INCN < 100.000€) 20% 19,50% 19%
Trabajadores desplazados a territorio español con carácter general

24%

Trabajadores desplazados a territorio español (retribuciones desde 600.000,01€ satisfechas por un mismo pagador)

47%

47%

45%

Rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla con derecho a deducción Se reducen a la mitad


CLASEDE                                  Procedencia RENDIMIENTO

TIPO APLICABLE HASTA11/07/2015 TIPO APLICABLE DESDE12/07/2015 TIPO APLICABLE DESDE01/01/2016

RENDIMIENTO DEL CAPITALMOBILIALIO

Con carácter general 20% 19,50% 19%
Rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla con derecho adeducción Se reducen a la mitad

RENDIMIENTO DE CAPITAL

INMOBILIARIO

Arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos

20%

19,50%

19%

Inmuebles situados en Ceuta y Melilla con derecho a deducción Se reducen a la mitad
CESION DEL DERECHO DE IMAGEN Con carácter general 24%
Régimen especial de imputación 20% 20% 19%

PROPIEDAD INTELECTUAL,INDUSTRIAL,

ASISTENCIA TÉCNICA. ARRENDAMOIENTOS DE BIENES MUEBLES, NEGOCIOS O   MINAS   Y

SUBARRENDAMIENTO DE   LOS ANTERIORES

20%

19,50%

19%


CLASEDE                                Procedencia RENDIMIENTO

TIPO APLICABLE HASTA11/07/2015 TIPO APLICABLE DESDE12/07/2015 TIPO APLICABLE DESDE01/01/2016

ACTIVIDADES PROFESIONALES

Con carácter general 19% 15% 15%
Si Rtos. Íntegros del ejercicio anterior < 15.000€ y represente más del 75% de la suma de sus RAE y RT.

15%

Suprimido

Suprimido

Profesionales de nuevo inicio (año de inicio y los dos siguientes) 9% 7% 7%
Determinadas actividades profesionales (mediadores de seguros, recaudadores…)

9%

7%

7%

OTRAS

ACTIVIDADES ECONÓMICAS

Actividades agrícolas y ganaderas en general y forestales 2%
Actividades de engorde de porcino y avicultura 1%
Actividades empresariales en Estimación Objetiva 1%
Rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla con derecho adeducción Se reducen a la mitad

GANANCIAS

PATRIMONIALES

Premios de juegos, concursos, rifas… sujetos a retención 20% 19,50% 19%
Aprovechamiento forestales en montes públicos 20% 19,50% 19%
Transmisión de acciones y participaciones en Instituciones deInversión colectiva

20%

19,50%

19%

15/07/2015

Nuevas medidas de carácter tributario aprobadas por el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras medidas de carácter económico.

JULIO 2015

  1. INTRODUCCIÓN.

La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modificaba entre otras la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, incorporaba una reducción de la carga impositiva soportada por los contribuyentes, cuya implantación se diseñó gradualmente en dos fases; 2015 y 2016.

A través del Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del Impuesto sobre las Personas Físicas y otras medidas de carácter económico, publicado en el Boletín Oficial del Estado el 11 de julio, se ha adelantado la segunda fase de la rebaja en el IRPF, a julio de 2015.

A lo largo de la presente Circular nos centraremos en analizar con detalle, las principales novedades de este Real Decreto-ley, cuya entrada en vigor tuvo lugar el 12 de julio de 2015, de acuerdo con el siguienteesquema:

  • Modificaciones en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas
  • Modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobreSociedades
  • ModificacionesenelTextoRefundidodelaLeydelImpuestosobrelaRentadeNoResidentes
    • Limitación al embargo de determinadas prestaciones y ayudas concedidas por las AdministracionesPúblicas
  1. 2.MODIFICACIÓNES EN LA LEY 35/2006, DE 28 DE NOVIEMBRE, DEL IRPF Con efectos desde el 1 de enero de 2015, se introducen las siguientesmodificaciones:
  1. 1.RENTASEXENTAS

Dada la especial situación por la que pueden estar pasando determinados contribuyentes, se declaran exentas hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el indicador público de rentas de efectos múltiples las siguientes ayudas públicas concedidas por las Comunidades Autónomas o entidades locales para atender a colectivos:

-         En riesgo de exclusiónsocial,

-         En situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sinrecursos

-         Con necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando carezcan de medios económicossuficientes.


Así como las ayudas y asistencia a las víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual y, en particular, a víctimas de violencia de género.

Por otra parte, dada su pequeña cuantía y el elevado número de contribuyentes afectados, que puede incluso llegar a producir una tributación superior a la propia ayuda percibida en caso de que, por percibir la misma, se conviertan en obligados a presentar declaración, se declaran igualmente exentas las ayudas percibidas para compensar los costes derivados de la recepción o acceso a los servicios de comunicación audiovisual televisiva en las edificaciones afectadas por la liberación del dividendo digital

 

  1. 2.MODIFICACIÓN EN LAS ESCALA DE GRAVAMEN

Este Real Decreto-ley aprueba una nueva escala general estatal y del ahorro aplicables desde el 1 de enero de 2015 en la que se reducen en medio punto los marginales correspondientes a cada uno de los tramos de las citadas escalas.

  1. 3.MODIFICACIÓN EN LOS TIPOS DE RETENCIÓN

Para trasladar los efectos de esta nueva escala, se reducen los tipos de retención de los siguientes rendimientos:

  1. Rendimientos deltrabajo

Se aprueba una nueva tabla de tipos de retención que se tendrá en cuenta para calcular el tipo de retención o ingreso a cuenta aplicable a los rendimientos del trabajo que se satisfagan o se abonen a partir del 1 de agosto de 2015. No obstante, los pagadores podrán aplicar la nueva escala desde el 12 de julio de 2015.

Ahora bien, esta medida no se limita a reducir la carga tributaria de los rendimientos desde la entrada en vigor, ya que para calcular el nuevo tipo de retención se tiene en cuenta la nueva escala y las retribuciones obtenidas desde el 1 de enero de 2015, lo que determinará que el nuevo tipo de retención sea menor para corregir el exceso de retención soportado en las nóminas correspondientes a los meses anteriores, haciendo de esta forma efectiva la rebaja con efectos desde el 1 de enero de 2015.


  TIPO DE GRAVAMEN

BASE LIQUIDABLE

Desde - Hasta: €

2015 2016 Real Decreto-ley 9/20015 (a   partir de 12/07/2015)
0,00 - 12.450 20% 19% 19,50%
12.450 - 20.200 25% 24% 24,50%
20.200 - 34.000 / 35.200 (*) 31% 30% 30,50%
34.000 / 35.200 - 60.000 39% 37% 38,00%
60.000 en adelante 47% 45% 46,00%

(*) 34.000€ en 2015 y 35.200€ en 2016

Por tanto, las empresas deberán recalcular la retención que le corresponde a cada trabajador, en los primeros rendimientos del trabajo que se satisfagan o abonen bien a partir del 12 de julio o del 1 de agosto, con la nueva tarifa y, teniendo en cuenta lo ya abonado entre enero y junio, fijar los nuevos tipos.

  1. Otros rendimientos deltrabajo

En cuanto a la retención aplicable a los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias o similares, así como la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho de su explotación, el tipo de retención queda fijado en un 15 por ciento a partir del 12 de julio de2015.

Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley35/2006.

  1. Rendimientos de actividades profesionales

Se reduce de forma generalizada el tipo de retención, que queda fijado, cualquiera que sea su nivel de ingresos, en un 15 por ciento a partir del 12 de julio de 2015. Al mismo tiempo, a partir de dicha fecha, se rebaja al 7 por ciento el tipo de retención o ingreso a cuenta aplicable durante los tres primeros años del inicio de su actividadprofesional.

Para los rendimientos satisfechos o abonados con anterioridad al 12 de julio se mantienen los anteriores tipos de retención.

Estos porcentajes se reducirán a la mitad cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley 35/2006.

  1. Rendimientos delahorro

Igualmente se minora el tipo de retención o ingreso a cuenta aplicable a partir del 12 de julio de 2015, que quedará fijado en el 19,5 por ciento.

  1. Otras rentas sujetas aretención

Para las siguientes rentas, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19,5% cuando la obligación de retener o ingresar a cuenta hubiera nacido a partir del 12 de julio de 2015 (el 20% para los anteriores a dicha fecha):

ü  Rendimientos del trabajo que se perciban por su condición de administradores y miembros del consejo de administración cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000euros

ü  Rendimientos de capital mobiliario distintos a los anteriormentecomentados.

ü  Ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversióncolectiva.

ü  Ganancias patrimoniales derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montespúblicos.

ü  Premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas, combinaciones aleatorias, estén o no vinculadas a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos oservicios.

ü  Rendimientos procedentes del arrendamiento o subarriendo de bienes inmueblesurbanos.

ü  Rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y del subarriendo sobre los bienesanteriores.

Así mismo, se mantienen los siguientes porcentajes de retención para el 2015:

ü  Rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros del consejo de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos representativos, será del 37 porciento.

ü  El porcentaje de retención del 45 por ciento previsto para los trabajadores desplazados a territorio español cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador excedande

600.000 euros en el año natural, será del 47 por ciento.

ü  El porcentaje de ingreso a cuenta en lo que respecta a la imputación de rentas por derechos de imagen será el 20 porciento.

  1. MODIFICACIÓN DE LA LEY 27/2014, DE 27 DE NOVIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Como consecuencia de las reducciones en los tipos de retención e ingreso a cuenta anteriormente señalados, se rebaja el tipo de retención e ingreso a cuenta aplicable del 20 al 19,5 por ciento a partir del 12 de julio de 2015.

  1. MODIFICACIÓN DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY IRNR, APORBADO POR EL REAL DECRETO LEGISLATIVO 5/2004, DE 5 DE MARZO

De cara a una homogeneidad, se rebaja el tipo de gravamen aplicable del 20 al 19,5 por ciento a partir del 12 de julio de 2015 en lo que respecta a:

Concepto:

01/01/2015 -

11/07/2015

12/07/2015 -

31/12/2015

01/01/2016

Rentas transferidas al extranjero que hayan sido obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes

20%

19,50%

19%

Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria
Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad.
Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.
  1. PRESTACIONES Y AYUDAS PÚBLICAS INEMBARGABLES

Con la finalidad de posibilitar la consecución de los objetivos a que se destinan determinadas prestaciones y ayudas concedidas por las distintas Administraciones Públicas, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 607 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, limitándose la posibilidad de embargode:

  1. Las prestaciones económicas establecidas por las Comunidades Autónomas en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que carezcan deellos.
    1. Las demás ayudas establecidas por las Comunidades Autónomas o por las Entidades Locales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios económicossuficientes.
    2. Las prestaciones y ayudas establecidas por el Estado con finalidad análoga a las señaladas en los apartadosanteriores.
    3. Las ayudas concedidas a las víctimas de delitos violentos a que se refiere la Ley 35/1995, de 11 de diciembre, de ayudas y asistencia a las víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual y las ayudas previstas en la Ley Orgánica 1/2004, de 28 de diciembre, de Medidas de Protección Integral contra la Violencia de Género y demás ayudas públicas satisfechas a víctimas de violencia de género por talcondición.

La presente circular contiene información de carácter general, sin que pueda considerarse como un asesoramientojurídico.Porlotanto,cualquieractuaciónquesetomeenbaseaestacirculardebeirprecedida del correspondiente asesoramiento profesional.

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18/12/2014

1        INTRODUCCIÓN.

El pasado 28 de noviembre ha sido publicada en el BOE la Ley 27/2014, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “LIS”), que deroga la normativa anterior de este Impuesto, Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “TRLIS”).

La LIS entrará en vigor el 1 de enero de 2015 y será aplicable para los ejercicios iniciados a partir de dicha fecha. Aunque esta LIS mantenga la estructura básica del Impuesto, incluye numerosas modificaciones.

A continuación se recogen las principales novedades, indicando los nuevos artículos de la LIS, junto con algún comentario a tener en cuenta para optimizar fiscalmente los efectos de la reforma.

Para una mejor comprensión hemos dividido las principales novedades en los siguientes apartados:

  • Hecho Imponible ycontribuyentes.
  • Baseimponible.
  • Limitación a la deducibilidad degastos
  • Reglas devaloración
  • Mecanismos para evitar la dobleimposición
  • Reducciones en la BaseImponible.
  • Tipo degravamen.
  • Regímenesespeciales.
  • Pagosfraccionados.
  • Gestión delimpuesto.

2        HECHO IMPONIBLE Y CONTRIBUYENTES.

  1. 2.1CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONOMICA Y ENTIDAD PATRIMONIAL (Art. 5).
  • CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA.

Se incorpora la definición de “actividad económica”, entendida como ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos, o de uno de ambos, con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se indica expresamente que se entenderá que existe actividad económica cuando se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.


En caso de entidades que formen parte de un grupo, este concepto se determinará teniendo en cuenta todas las entidades pertenecientes al mismo grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.


  • CONCEPTO DE ENTIDAD PATRIMONIAl.

Tendrá la consideración de entidad patrimonial, aquélla en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, o no esté afecto a una actividad económica (es decir, aquélla cuya actividad consista en la tenencia o gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario). La determinación del valor del activo se realizará a partir de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, de los balances consolidados, si la entidad fuese dominante de un grupo según el artículo 42 del Código de Comercio. No obstante, la Ley menciona los supuestos en los que determinados valores no se computan a efectos de considerar a una entidad como patrimonial.


  1. 2SOCIEDADES CIVILES COMO CONTRIBUYENTES (Art. 7 y Disp. Transitoria 34ª).

A partir del 1 de enero de 2016, las Sociedades Civiles con objeto mercantil se incorporan como sujetos pasivos (en términos de la LIS “contribuyentes”), mientras que aquéllas que no tengan dicho objeto, seguirán tributando por en régimen de atribución de rentas. Se establece además, un régimen especial de disolución y liquidación para estas sociedades, así como un régimen transitorioespecífico.


3        BASEIMPONIBLE.

  1. 3.1IMPUTACIÓN TEMPORAL. (Art. 11)

En lo que respecta a las reglas de imputación, se establecen las siguientes modificaciones y precisiones:

  • Se actualiza el principio de devengo en armonía con el recogido en el ámbitocontable.
  • Se regula la regla de imputación temporal de los movimientos de reservas por cambios de criterios contables: la integración se realizará en el período impositivo en que los cargos o abonos a partidas de reservas serealicen.
  • Se regulan las reglas de imputación temporal de operaciones a plazos o con precio aplazado así, las rentas se entenderán obtenidas a medida que sean exigibles los cobros, excepto si la entidad decida aplicar el criterio del devengo. La LIS permite la aplicación de este criterio a cualquier tipo de operaciones (no solo a operaciones de venta y ejecuciones de obra, como lo hacía la leyanterior).
  • Se recoge de manera expresa, la no integración en la base de la reversión de aquellos gastos que no hubieran resultado fiscalmentededucibles.
  1. 2AMORTIZACIONES Y CORRECCIONES DE VALOR. (Art.12, art.13, Disp. Transitoria 14ª y 15ª, Disp. Transitoria 35ª d) ye)).

En relación con las amortizaciones y depreciaciones, los aspectos más relevantes son los siguientes:

  • Se simplifican las tablas de amortización, y se regula el correspondiente régimentransitorio.
  • Se establece la posibilidad de seguir aplicando la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima del TRLIS a las cantidades pendientes, considerando los límites, condiciones y requisitos allíestablecidos.
  • Se establece la deducibilidad del inmovilizado intangible de vida útil definida atendiendo a la duración de la misma (sin límite anual ni requisitos). Se incluye un régimen transitorio que impide la aplicación a elementos intangibles adquiridos antes de 1 de enero de 2015 a entidades del mismogrupo.
  • Se establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluyendo el fondo de comercio, con el límite anual máximo del 5%, con independencia de su imputación contable. El régimen transitorio impide la aplicación a elementos adquiridos a entidades del grupo antes de 1 de enero de2015.
  • Para 2015, la deducción fiscal del fondo de comercio de fusión (que subsiste bajo régimen transitorio para adquisiciones realizadas en periodos iniciados, para el transmitente, antes de 1 de enero de 2015) y del fondo de comercio general tendrá como límite máximo el 1% anual. La deducción del inmovilizado inmaterial con vida útil indefinida en 2015 tendrá como límite el 2%anual.
  • A partir de 1 de enero de 2015, desaparece la deducción fiscal del fondo de comercio financiero, estableciéndose un régimen transitorio respecto a inversiones realizadas antes de 1 de enero de 2015, manteniéndose una deducción con límite máximo de la centésimaparte.


  1. 3RENTAS NEGATIVAS INTRAGRUPO. (Art.11.9-10-11 y art .13.2).

No serán deducibles las pérdidas de transmisiones intragrupo de acciones o participaciones, inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible, valores de deuda y EPs, hasta que se cumpla alguna de las siguientes circunstancias:

  • Que los elementos sean transmitidos a terceros ajenos al grupo, o el adquirente o transmitente dejen de formar parte delgrupo;
  • Que los elementos se den de baja en la entidad adquirente;o
  • Que cese la actividad del establecimiento o se extinga la sociedad transmitida (salvo en operación de reestructuración acogida al régimenespecial).

En el caso de transmisión de elementos amortizables, la integración de la pérdida podrá hacerse en todo caso durante la vida útil restante, aplicando el método de amortización utilizado hasta la fecha.

En el caso de transmisión de acciones o participaciones o de EPs, las pérdidas obtenidas, se minorarán en el importe de las rentas positivas alcanzadas en la transmisión a terceros, salvo se pruebe que éstas han tributado a un tipo de gravamen de, al menos, un 10%.

  1. 4PERDIDAS POR DETERIORO DE VALOR DE ELEMENTOS PATRIMONIALES (Art.13, Disp. Transitoria34ª).

Se establecen las siguientes limitaciones:

  • No será deducible el deterioro derivado de la pérdida de valor elementos de inmovilizado material e intangible, inversiones inmobiliarias, instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda. No obstante, serán deducibles, entre otros supuestos: (a) para elementos patrimoniales no amortizables, en el periodo impositivo en que se transmitan o den de baja y (b) para elementos amortizables, en el periodo impositivo que resten vida útil, salvo transmisión o baja, integrándose en esemomento.
  • Cumpliendo ciertas condiciones, resultarán deducibles las dotaciones por deterioro de créditos u otros activos por insolvencias, así como los correspondientes a sistemas de previsión social que hayan generado activos por impuesto diferidos, con el límite del 70% de la base imponible positiva previa a   su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas (BINs). No obstante, para el 2015, se establecen ciertos límites para esta deducción en función de la cifra de negocios de los contribuyentes. Se modifica igualmente el artículo anterior (aplicable hasta 31 de diciembre de 2014) para que, con efectos retroactivos, se incluyen también estas limitaciones. Esto tendrá efectos en el pago fraccionado a realizar en el mes de diciembre de2014.
  • Se incluye regulación para la conversión de los activos por impuesto diferido en crédito exigible (aplicable igualmente a los activos por impuesto diferido generados en periodos iniciados antes de 2015), y se añade, con efectos desde 1 de enero de 2011, un régimen similar para Cooperativas, con particularidades.
  • Se mantiene la deducibilidad de créditos derivados por insolvencias, si ciertos requisitos recogidos también en la Ley anterior, se cumplen. Se matizan las condiciones para el caso de créditos adeudados por entes públicos y entidades vinculadas y se eliminan restricciones anteriormente existentes para los créditos garantizados y afianzados y para los que han sido renovados oprorrogados.

  1. 5REVERSIÓN.

La reforma fiscal elimina la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. ello invita a transmitir antes de que acabe el año activos del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias o valores que otorguen un mínimo de participación del5%.

También se suprime a partir de 2015 la deducción por inversión de beneficios de compañías con una cifra neta de negocio inferior a 10 millones. Ello implica que este año es un buen momento para anticipar inversiones con cargo a los beneficios.

  1. 6MEDIDAS TEMPORALES   (Art. 13, Disp. Adicional37ª)

La Ley establece las siguientes alternativas para los contribuyentes:

  • Si los contribuyentes soportaron la aplicación de la limitación del 30% a las amortizaciones, tendrán derecho a una deducción del 5% de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos iniciados en 2013 y 2014. A partir de 2015, la deducción será del2%.
  • Si los contribuyentes aplicaron la actualización de balances (Ley 16/2012) tendrán derecho a una deducción del 5% del importe de amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de aquella actualización. En 2015, la deducción será del2%.
  • Ambas deducciones en la cuota se aplicarán con posterioridad a las demás deducciones y bonificaciones aplicadas. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota podrán deducirse en los siguientes períodosimpositivos.
  1. 7OTROS GASTOS NO DEDUCIBLES. (Art.15).

La LIS determina como gastos no deducibles los siguientes:

  • Préstamos Participativos: Aquellos gastos que representen retribución a los fondos propios, incluyendo entre estos, a los préstamos participativos entre sociedades de grupo para los contratos otorgados desde el 20 de junio de 2014. Así, para evitar supuestos de doble imposición, la entidad prestamista del préstamo participativo o la perceptora de las retribuciones que no son considerados como gasto deducible, otorgará el tratamiento de dividendo a esas cantidades, aplicando en su caso, el régimen de exención de rentas.
  • Atenciones a clientes: Se establece un límite máximo para la deducción de gastos por atenciones a clientes del 1% del importe neto de la cifra de negocios del propio periodoimpositivo.
  • Retribuciones administradores: No se considerarán donativos o liberalidades las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácterlaboral.
  • No resultaran deducibles los gastos con entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a una tributación inferior al 10%, todo ello, en respuesta a los efectos de operacioneshíbridas.

  1. 8DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS. (Art. 16).

La LIS establece las siguientes novedades:

  • Cálculo de los gastos financieros netos: Para el cálculo de los gastos financieros netos se excluyen, además de los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo mercantil no deducibles, los gastos no deducibles de servicios en operaciones con paraísos fiscales y los de operaciones híbridas con entidadesvinculadas
  • Se elimina el plazo de 18 años para el aprovechamiento futuro, siendo ahora indefinido.
  • Se incorpora una restricción específica de la deducibilidad del gasto financiero en caso de adquisición de participaciones en otras entidades, cuando con posterioridad, la entidad adquirida se incorpore dentro del grupo de consolidación fiscal de la adquirente, con el fin de evitar que la actividad adquirida soporte el gasto financiero derivado de la propia adquisición. Existe una regla similar cuando la entidad adquirente realiza alguna operación de fusión con posterioridad, aplicándose en este caso un límite adicional del 30% del beneficio operativo de la entidad adquirente (para ello, deben cumplirse además ciertascondiciones).


4        REGLAS DEVALORACIÓN.

En materia de operaciones vinculadas, métodos de valoración, obligaciones de documentación, prestación de servicios de socios-profesionales, EPs y procedimientos con la Administración Tributaria, se establecen las novedades siguientes:

  1. 1OPERACIONES VINCULADAS.(Art.18).
  • Personasvinculadas:
  • Personas vinculadas: Para que exista vinculación en la relación socio-entidad, el porcentaje de participación se incrementa al 25%, con independencia de si la entidad es cotizada ono.
  • Se exceptúa la vinculación:
  • Imputación de rentas de los EP: Los contribuyentes que posean un EP en el extranjero, si el convenio para evitar la doble imposición internacional que les resulte de aplicación lo prevé, deben incluir en su base imponible las rentas estimadas por operaciones internas realizadas con el EP, valoradas por su valor demercado.
  • Obligación dedocumentación:
  • Se trasladan a la LIS las excepciones a las obligaciones de documentación recogidas en los artículos 18 a 20 del Reglamento (i.e. operaciones entre entidades del mismo grupo de consolidación fiscal, aquéllas en las que participan UTE y AIE, las realizadas en el ámbito de ofertaspúblicasdeventaoadquisicióndevaloresyaquéllasquenosuperenconjuntamente

250.000 euros con una misma persona o entidad vinculada).

  • Por otra parte, se simplifica el régimen de documentación para aquellas entidades o grupos cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, y se mantienen las excepciones para la aplicación de este régimen simplificado a determinados tipos de operaciones.
  • Métodos de valoración: Si bien se mantienen los métodos de valoración recogidos en la normativa anterior, se elimina la jerarquía antes existente en la aplicación de los mismos, admitiéndose cualquier otro método o técnica de valoración que respete el principio de libreconcurrencia.
  • Prestaciones de servicios por socios profesionales:
  • Se deja de exigir que el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
  • El umbral mínimo de la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales se reduce del 85 al 75% del resultado (previo a la deducción de las retribuciones de la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios).
  • Se modifican límites relativos a la cuantía de las retribuciones de los socios-profesionales, permitiéndose, en caso de incumplimiento de los requisitos por parte de alguno de los socios- profesionales, que el resto que sí cumpla pueda aplicar estaregla.
  • Acuerdos de valoración: Se permite la aplicación retroactiva de los acuerdos de valoración siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud
  • Otrasmodificaciones:
  • En la comprobación de las operaciones vinculadas se elimina la utilización de la tasación pericialcontradictoria.
  • El régimen sancionador se hace menos gravoso con carácter general. Así, en la determinación de la infracción tributaria se elimina las referencias a la documentación inexacta, y en las sanciones se reduce suimporte.
  • El valor de mercado determinado a efectos del IS, IRPF e IRNR no produce efectos respecto a otros impuestos, y al contrario, salvo disposiciónexpresa.

5        MECANISMOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.

  1. 5.1DIVIDENDOS Y RENTAS DERIVADAS DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES RESIDENTES EN TERRITORIO ESPAÑOL: RÉGIMEN DE EXENCIÓN. (Art.21).

La LIS incorpora un régimen de exención general para participaciones significativas, aplicable tanto en el ámbito nacional como internacional (desaparece la deducción por doble imposición interna). Pretende favorecer la competitividad y la internalización de las empresas españolas.

  • Requisitos:
  • La participación en la entidad residente deber ser de, al menos, un 5% o su valor debe ser superior a 20 millones deeuros.
  • Debe poseerse la participación ininterrumpidamente durante, al menos, un año. Para el cómputo del plazo, también se tendrá en cuenta el periodo que haya estado poseída por alguna entidad del grupo de sociedades definido conforme al art. 42 del Código deComercio.
  • Si la entidad es no residente, ha de estar sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal mínimo del 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción. Se considera cumplido cuando la participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
  • Se elimina el requisito de realización de actividades económicas.
  • Hay algunas especialidades si los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de acciones suponen más del 70% de los ingresos delcontribuyente.
  • La exención de dividendos y participaciones en beneficios no resulta de aplicación cuando: (i) su distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora; (ii) su importe deba ser objeto de entrega a otra entidad por un contrato que verse sobre los valores de los que proceden, registrando un gasto al efecto. La receptora podrá aplicar la exención, sujeto al cumplimiento de requisitosadicionales.
  • Tampoco se aplica la exención: en los siguientes supuestos:
  • Transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, por la parte de renta que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de tenencia de la participación.

Si esta circunstancia no se cumple en todos los períodos impositivos de tenencia de la participación, la no aplicación de la exención se realiza de forma proporcional.

  • Transmisión de la participación en una AIE o AEIE, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de tenencia de la participación.
  • Transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos para la aplicación del régimen especial de transparencia fiscal, siempre que, al menos,     el     15%     de     sus     rentas     queden     sometidas     a     dicho     régimen. Si esta circunstancia no se cumple en todos los períodos impositivos de tenencia de la participación, la no aplicación de la exención se realiza de forma proporcional.


6        REDUCCIONES A LA BASE IMPONIBLE.

  1. 6.1REDUCCIÓN DE LAS RENTAS PROCEDENTES DE DETERMINADOS ACTIVOS INTANGIBLES. (Art.23).

Se mantiene el tratamiento para las rentas procedentes de la cesión de determinados activos intangibles (“Patent Box”) eliminándose la limitación para los activos no reconocidos en el balance del 80% de los ingresos procedentes de la cesión de éstos.

  1. 2RESERVA DE CAPITALIZACIÓN. (Art.25).

Se incluye la figura de la “reserva de capitalización” para incentivar la reinversión y la capitalización de sociedades. Permite la reducción de la base imponible del 10% del incremento de los fondos propios condicionada al mantenimiento de esos fondos durante un plazo de 5 años y a la dotación de una reserva por el importe de la reducción indisponible durante esos 5 años. La reducción no podrá superar el 10% de la base imponible previa a la reducción. En caso de insuficiencia de dicha base, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los dos ejerciciossiguientes.

  1. 3LIMITACIÓN A LA COMPENSACIÓN DE BINS. (Art. 26, Disp. transitoria 34ª, disp. transitoria 36º).

La LIS establece que la compensación de la BINs, podrá realizarse sin límite temporal. No obstante, existen disposiciones transitorias que matizan lo anterior.

En primer lugar, las BINs pendientes de compensar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, podrán compensarse en los períodos impositivos posteriores sin límite temporal.

Para los períodos impositivos iniciados en 2015, serán de aplicación las limitaciones vigentes en 2014 si se trata de contribuyentes cuyo volumen de operaciones en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo hubiera superado los 6.010.121,04 euros.

Con efectos para los períodos que se inicien a partir de 2016, las bases imponibles negativas de cualquier entidad podrán ser compensadas con las rentas positivas generadas en los períodos impositivos siguientes con el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación, pudiéndose compensar en todo caso 1 millón de Euros. Este límite no será aplicable en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen fiscal deneutralidad.


Por último, la LIS modifica la limitación de compensación de BINs en adquisición de sociedades inactivas, determinando expresamente que no podrán ser objeto de compensación las BINs cuando concurran conjuntamente las circunstanciassiguientes:

  • Se tenga la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad adquirida por una persona o entidad o un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde laBIN.
  • Que las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la BIN.
  • Que la entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes situaciones: (i) no viniera realizando actividad económica dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición; (ii) realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente (CNAE distinto) o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50% del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores o (iii) se trate de una entidadpatrimonial.

7        TIPO DEGRAVAMEN.

  1. 7.1APLICACIÓN DE TIPO DE GRAVAMEN GENERAL Y ESPECIALIDADES. (Art. 29 y Disp. Transitoria34ª).

Se reduce progresivamente el tipo de gravamen general del 30% al 28% para periodos impositivos iniciados en 2015 y al 25% para periodos impositivos iniciados en 2016. En cuanto a los tipos especiales:

  • Se suprimen los tipos reducidos para empresas de reducida dimensión. No obstante, existe un régimen transitorio aplicable para los ejercicios 2015 (25% hasta 300.000€ y 28% exceso sobre 300.000€ y 2016 (25% para todos loscasos).
  • Las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas tributaran al 15% durante los dos primeros periodos. No resultara de aplicación este tipo, entre otros supuestos, a las entidades patrimoniales.

8        DEDUCCIONES.

  1. 8.1TRATAMIENTO DE DEDUCCIONES. (Arts. 35 - 38).

La LIS suprime las deducciones por inversiones medioambientales, la deducción por reinversión en beneficios extraordinarios (régimen transitorio para las rentas generadas con anterioridad a la entrada en vigor de la LIS),   la


deducción por inversión en beneficios y la deducción por gastos para habituar a los empleados a las nuevas tecnologías.

El resto de deducciones se mantienen introduciéndose algunas modificaciones de las que podemos destacar las siguientes:

ü  Deducción por actividades de I+D+i: Destaca el aumento del porcentaje de minoración de la base de la deducción por las subvenciones recibidas para el fomento de las actividades de I+D+i pasando del 65% del importe de la subvención al100%.

ü  Deducción por inversiones en producciones cinematográficas: se introducen modificaciones con el objetivo de beneficiar el desarrollo de la industria cinematográfica española y de atraer a España a grandes produccionescinematográficas.

ü  Normas comunes para la aplicación de deducciones: el importe de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades no podrá exceder conjuntamente del 25% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones, incrementándose al 50% cuando las deducciones de I+D+i excedan del 10% de la cuota íntegra minorada.

9        REGIMENESESPECIALES.

  1. 9.1ENTIDADES DEDICADAS AL ARRENDAMIENTO DE VIVIENDA. (Arts. 48 y 49).

La nueva ley del IS mantiene sin cambios los requisitos para la aplicación del régimen fiscal de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, así como la obligación de comunicar la opción por el mismo a la Administración tributaria y la incompatibilidad con otros regímenes especiales existente hasta la fecha.

No obstante, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015 , se introducen las siguientes modificaciones en este régimen fiscal especial:

  1. Se generaliza el porcentaje de bonificación del 85% de la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas, siempre que se cumplan los requisitos exigidos, desapareciendo la bonificación especial del 90% que con anterioridad a la fecha señalada se aplicaba a la renta derivada del arrendamiento de viviendas por discapacitados, en las que se hubieran efectuado obras e instalaciones de adecuación certificadas por la Administracióncompetente.
  1. En el caso de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos con cargo a rentas bonificadas,la exención prevista en el artículo 21 se aplica sobre el 50% de suimporte.
  1. A las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en el capital de entidades que hayan aplicado este régimen fiscal se les aplican las reglas generales del IS. No obstante, en caso de que proceda la aplicación de la


exención del artículo 21, la misma sólo se aplica sobre el 50% de la parte de la renta que se corresponda con reservas procedentes de beneficios no distribuidos bonificados.

  1. 2RÉGIMEN ESPECIAL DE CONSOLIDACIÓN FISCAL. (Arts. 55 - 75, Disp. transitoria 25ª).

Se establecen modificaciones respecto al perímetro del grupo de consolidación fiscal en los siguientes términos:

  • Se establece que una entidad dominante debe poseer, junto a la necesaria participación directa o indirecta del 75% (en algunos casos, 70%), durante todo el periodo impositivo, la mayoría de los derechos de voto de las entidades incluidas en el perímetro deconsolidación.
  • Se permite que la entidad dominante sea una entidad no residente, siempre que esta no resida en un paraíso fiscal. En tal caso, deberá designarse a una entidad del grupo que actúe como representante del grupo fiscal. Este criterio se aplicará cuando la dominante esté sometida a la normativa foral de la Comunidad Autónoma de PaísVasco.
  • Se elimina el requisito que impedía que formen parte del grupo como entidades dependientes aquéllas en las que el porcentaje de participación exigido se alcanzaba a través de otra sociedad que no reunía los requisitos para formar parte del grupofiscal.
  • Se permiten que puedan optar por este régimen aquel grupo en el que figure una entidad de crédito, ya sea dominante o dependiente con otras entidades sujetas al tipo general. En tal caso, el tipo de gravamen del grupo será del30%:

La opción por la aplicación de este régimen debe ser acordada por el Consejo de Administración u órgano equivalente, no por la Junta de accionistas como establecía el TRLIS.

Por otra parte, se incrementa el importe de las sanciones por la falta de acuerdo de todas y cada una de las entidades que forman el grupo fiscal.

Asimismo, se establece un régimen transitorio para aquellas entidades que ya tributaban bajo este régimen:

  • Las entidades que venían aplicando este régimen continuaranhaciéndolo.
  • Pasarán a formar parte del grupo fiscal a partir del 1 de enero de 2015 aquellas entidades que, de acuerdo con la nueva LIS, cumplan los requisitos para integrarse en un grupo fiscal yaexistente.
  • Cuando la dominante de un grupo, por aplicación de la LIS, se convierta en dependiente de una entidad no residente, no se extinguirá el grupo salvo que se integre en un grupo yaexistente.
  • Las entidades que, de acuerdo con la nueva normativa, cumplan los requisitos para formar parte del grupo deconsolidaciónfiscal,sinqueformaranpartedelmismoconanterioridadal1deenerode2015porno


cumplir los requisitos, se integraran en el grupo en el primer periodo impositivo que se inicie a partir de la mencionada fecha, siempre la opción y comunicación de aplicación de este régimen se realice antes de la finalización de dicho periodo impositivo.

  • En el supuesto de integración de dos o más grupos fiscales previamente existentes, dicha integración, y en su caso, la incorporación de otras entidades en el grupo, se podrá realizar en el primer periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de2016.
  • Las eliminaciones practicadas en un grupo fiscal en periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015 procedentes de la transmisión de participaciones en entidades pendientes de incorporar a la entrada en vigor de la LIS, se incorporarán de acuerdo con lo establecido en la LIS y les resultara de aplicación su régimen deexención.
  1. 3RÉGIMEN ESPECIAL APLICABLE A LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN. (Arts. 76 -89).

Con respecto a la normativa anterior, el tratamiento es inverso, desaparece la posibilidad de optar, siendo éste régimen será el aplicable por defecto. No obstante, se mantiene la obligación de comunicación a la Administración estableciéndose un régimen sancionador en caso de incumplimiento 10.000€ por cada operación.

Se elimina el tratamiento del fondo de comercio al resultar innecesario como consecuencia de la aplicación del régimen de exención. No obstante, se mantiene la deducibilidad de la “diferencia de fusión” generada con posterioridad a la entrada en vigor de la LIS para aquellas adquisiciones de entidades participadas efectuadas con anterioridad al 1 de enero de 2015.

Las BINs son susceptibles de transmisión, además de en los supuestos en los que se extinga la sociedad transmitente, en los supuestos de transmisión de rama de actividad.

  1. 4TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL. (Arts. 100 - 105).

Se establece un nuevo supuesto de imputación de la totalidad de las rentas de la filial:

  • Cuando la filial no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización, se deberá imputar al contribuyente la totalidad de la renta obtenida por esta. No se producirá esta imputación si el contribuyente acredita que las referidas operaciones se realizan con medios materiales y personales existentes en la propia entidad en la que participa o en otra entidad no residente perteneciente al grupo, o bien que su constitución y operativa responden a motivos económicosválidos.
  • Esta regla no es aplicable a las rentas obtenidas por sociedades holding cuando se ostente al menos el 5% delcapitaldeunaentidadduranteunplazomínimodeunaño,conlafinalidaddedirigirygestionarla


participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no sea una entidad patrimonial.

  • Este régimen no será aplicable cuando la entidad no residente sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre que el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas o se trate de una institución de inversión colectiva.
  1. 5ENTIDADES DE TENENCIA DE VALORES EXTRANJEROS (“ETVE”). (Arts. 107 y 108).

Se incremente a 20 millones de euros el importe mínimo de la inversión para acceder a este régimen cuando no se dispone del 5% de la participación mínima.

Los dividendos percibidos de las ETVE por las personas físicas residentes en España deben incorporarse en su IRPF como “rentas del ahorro”, en lugar de integrarse en la base general conforme al TRLIS.

Se establece la posibilidad de aplicar este régimen a las rentas obtenidas en el extranjero por la entidad holding española a través de un EP, cuando las mismas se distribuyan a socios no residentes de la holding, o formen parte de las rentas obtenidas por transmisión de la entidad española.

  1. 6EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN. (Arts. 109 – 111).

Este régimen no es aplicable a las entidades patrimoniales. Se introduce un régimen denominado “reserva de nivelación de bases imponibles negativas” que supone una reducción de hasta un 10% de la base imponible mediante la dotación de una reserva indisponible equivalente al importe de la minoración. Esta minoración no puede superar 1 millón de euros y revertirá a medida que la entidad obtenga BINs, con límite temporal de 5 años.

Se elimina la deducción por inversión de beneficios. No obstante, los beneficios generados entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014 podrán acogerse a la deducción aun cuando la inversión y los demás requisitos se produzcan a partir del 1 de enero de 2015.

10      PAGOSFRACCIONADOS.

  1. 10.1REGULACIÓN PAGOS FRACCIONADOS. (Art. 116 y Disp. Transitoria 34ª, Disp. Final 8ª) Se mantiene la existencia de las dos modalidades de pagosfraccionados:
    1. Modalidad de cálculo sobre la cuota íntegra del último periodo cuyo plazo de declaración estuviese vencido, minorado en las deducciones y bonificaciones. El porcentaje aplicable será el 18%y


  1. Modalidad de cálculo sobre la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural. El porcentaje aplicable será el que resulte de multiplicar 5/7 el tipo de gravamen de la entidad redondeado por defecto. Esta modalidad será obligatoria para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios de los 12 meses anteriores al inicio del ejercicio supere la cantidad de 6 millones deeuros.

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014 , la cantidad a ingresar correspondiente a los pagos fraccionados establecidos en la TRLIS art. 45.3 para aquellos sujetos pasivos que estén obligados a aplicar esta modalidad y cuyo importe neto de la cifra de negocios dentro del año 2014 o 2015 sea al menos 20 millones de euros, no podrá ser inferior, en ningún caso, al 12% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural o, para sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el CCom. y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo períodoimpositivo.

Queda excluido del resultado positivo referido el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo.

11      GESTION DELIMPUESTO.

Se amplían las facultades de la Administración Tributaria para su actividad de comprobación e investigación:

  • Se establece la posibilidad de la Administración tributaria de regularizar los importes correspondientes a las partidas que se integren en base imponible en los períodos impositivos objeto de comprobación, aunque se deriven de operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos. Lo anterior es aplicable a procedimientos iniciados el 1 de enero de 2015 sin formalización de propuesta deliquidación.
  • Se regula dentro de esta materia la conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria, matizando que no resulta de aplicación a créditos adeudados con entidades de derechopúblico.
  • Se elimina la excepción a la obligación de declarar para las entidades parcialmenteexentas.
  • Se incluyen entre las rentas exceptuadas de la obligación de retener o ingresar a cuenta todas las satisfechas dentro de un grupo fiscal (antes sólo se establecía expresamente los dividendos y los intereses).

La presente circular contiene información de carácter general, sin que pueda considerarse como un asesoramiento jurídico.Porlotanto,cualquieractuaciónquesetomeenbaseaestacirculardebeirprecedidadelcorrespondiente asesoramientoprofesional.

Junio 2014

Medidas remitidas para información pública

El Ministerio aclara que la fecha de entrada en vigor de la nueva LIS será en 2015

El pasado 20 de junio el Consejo de Ministros aprobó cuatro Anteproyectos de Ley en los que se propone una profunda revisión de diversas figuras impositivas.

En concreto, (i) el Anteproyecto de Ley por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (Anteproyecto de modificación del IRPF y del IRNR); (ii) el Anteproyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades (Anteproyecto de la LIS); (iii) el Anteproyecto de Ley por el que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (Anteproyecto de modificación del IVA, el IGIC y los Impuestos Especiales); y, finalmente, (iv) el Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, General Tributaria (Anteproyecto de modificación de la LGT).

En el Anteproyecto de LIS se regula una nueva ley que derogaría el actualmente vigente Real Decreto Legislativo 4/2004 que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; mientras que para los otros impuestos afectados por la reforma y a los que se refieren los otros tres Anteproyectos, se ha estructurado la reforma mediante la incorporación de modificaciones a los actuales textos legales de aplicación en cada caso.

Se trata, como decimos, de Anteproyectos de Ley, por lo que están sometidos a plazos de información pública y, posteriormente, al correspondiente trámite parlamentario, en donde es previsible que se introduzcan cambios en los textos actuales, que tendrán que ser considerados con las cautelas necesarias. Sin perjuicio de lo anterior, hay ya diversas propuestas de modificaciones que están afectadas por el conocido como “efecto anuncio”, de forma que, de aprobarse finalmente las correspondientes reformas, tendrán efectos en relación con hechos imponibles anteriores a su entrada en vigor. Por otro lado, respecto del Impuesto sobre Sociedades, aunque se señala como fecha de entrada en vigor de la nueva ley el 1 de enero de 2016, se contemplan también algunas medidas que se prevé surtan efectos ya para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2014 y de 2015.

A continuación se resumen las principales reformas propuestas.

  1. 1.Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas

En la Exposición de Motivos del Anteproyecto de modificación del IRPF y del IRNR se indica que en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se pretende (i) reducir de forma generalizada la carga impositiva, siendo especialmente significativa dicha reducción para los perceptores de rendimientos del trabajo o actividades económicas de renta más baja y para los que soporten mayores cargas familiares, (ii) ampliar el umbral de


tributación por este impuesto, (iii) estimular la generación del ahorro a largo plazo y (iv) suprimir incentivos fiscales al resto de contribuyentes.

Las principales medidas incluidas en el Anteproyecto son las siguientes, que como regla general, tienen prevista su entrada en vigor el 1 de enero de 2015, salvo alguna excepción que indicaremos en su apartado correspondiente:

  1. 1.1Indemnizaciones pordespido
  1. Se limita la exención de las indemnizaciones por despido a 2.000 euros por cada año de servicio prestado que se compute a efectos de determinar la cuantía de la indemnización obligatoria.

Este límite resultará de aplicación (i) a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos desde el 20 de junio de 2014 (inclusive); no obstante, en el caso de (ii) ceses que deriven de un expediente de regulación de empleo, se aplicará a aquellos que no hayan sido aprobados o comunicados a la autoridad laboral con anterioridad a dicha fecha.

Esta modificación, que está siendo muy comentada en los medios, entraría en vigor en caso de ser aprobada en los términos planteados, al día siguiente de la publicación de la ley en el BOE.

  1. Como se indicará más adelante, se modifica el tratamiento de los rendimientos del trabajo irregulares, de forma que la reducción (que pasa del 40% al 30%) para rendimientos generados en más de dos años y no periódicos ni recurrentes solo será aplicable si el rendimiento se percibe en un solo períodoimpositivo.

En relación con esta modificación, y en concreto para las indemnizaciones por despido, se regula un régimen transitorio en virtud del cual las indemnizaciones fraccionadas derivadas de extinciones de la relación laboral o de la relación mercantil acaecidas antes del 20 de junio de 2014 sigan aplicando la reducción (con ciertos requisitos). Este régimen transitorio también aplicará a despidos que se produzcan con posterioridad a esa fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado o un despido colectivo comunicado a la autoridad laboral con anterioridad a la misma.

  1. 1.2Residenciafiscal

Sólo se modifica el artículo que regula los requisitos para la consideración de un contribuyente como residente fiscal en España para establecer que en la determinación del período de permanencia en España de 183 días durante el año natural, no se deben computar las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicasespañolas.

  1. 1.3Individualización derentas

Se establece que los rendimientos del capital y las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidos por los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de los que provengan según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso (y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración); aplicándose, en sucaso, las normas sobre titularidad


jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio y en los preceptos de la legislación civil aplicables a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. En la actualidad, las reglas para la individualización de rentas se remiten a la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio.

En los casos en los que no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria podrá considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.

  1. 1.4Imputacióntemporal
  1. Se pospone al momento del cobro la imputación temporal de la ganancia patrimonial derivada de la obtención de cualquier subvenciónpública.
  1. Asimismo, se establecen determinadas circunstancias por las cuales las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de dichascircunstancias.

En concreto, (i) que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable o un acuerdo extrajudicial de pagos; o (ii) que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito (en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita) o que, en otro caso, concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por determinadas causas previstas en la Ley Concursal; o, finalmente, (iii) que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho (esta circunstancia solo se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de2015).

Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial, se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro.

  1. 1.5Rendimientos deltrabajo
  1. Imputación fiscal de los contratos de seguro que cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento oincapacidad

Será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad. A estos efectos, se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisiónmatemática.

  1. Retribuciones enespecie
  1. Se elimina el supuesto de no sujeción previsto para las entregas de acciones por la empresa a sustrabajadores.
  1. En lo que se refiere a la retribución consistente en la cesión de uso de vehículos, se reduce la valoración para los considerados eficientes energéticamente, hasta en un 30%. Su regulación concreta se remite a un desarrolloreglamentario.


  1. En cuanto a la valoración de la renta derivada de la utilización de una vivienda propiedad del pagador se especifica que el porcentaje del 5% se aplicará en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez periodos impositivosanteriores.
  1. Rendimientosirregulares
  1. La reducción del 40% sobre rendimientos irregulares del trabajo pasa a ser del 30%.
  1. Esta reducción solo será aplicable a los rendimientos que se imputen en un único período impositivo. En la normativa vigente solo se exige este requisito para los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo pero no para los generados en más de dos años y obtenidos de forma no periódica nirecurrente.
  1. Además, la reducción no se aplicará sobre los rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que se hubiera aplicado lareducción.
  1. Se eliminan las referencias a los límites específicos aplicables para aquellos casos en que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones oparticipacionesporlostrabajadoresperosemantienenloslímitesgeneralesde

300.000 euros y los específicos para indemnizaciones por extinción de la relación laboral o mercantil.

  1. Se regula un régimen transitorio para que los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015 y se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se concedieron anualmente, puedan aplicar la reducción aun cuando en el plazo de los cinco periodos impositivos anteriores a aquél en el que se ejerciten, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con periodo de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado lareducción.
  1. Gastosdeducibles

Se incluye un nuevo supuesto de gasto deducible en concepto de “otros gastos” por importe de 2.000 euros anuales, que se incrementará en determinadas circunstancias: por ejemplo, cuando se produzca el cambio de residencia en los casos de aceptación de un puesto de trabajo en otro municipio o en el caso de trabajadores activos con discapacidad.

  1. Reducción por rendimientos deltrabajo

La reducción general por obtención de rendimientos del trabajo se fija ahora solo para rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros anuales siempre que no se obtengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros. Se establece un escalado de forma que se aumenta la reducción conforme la renta vaya siendo inferior a los 14.450 euros.


Los contribuyentes que hubieran tenido derecho a aplicar en 2014 la reducción por aceptación de un puesto de trabajo en otro municipio, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2014, y continúen desempeñando dicho trabajo en 2015, podrán aplicar en 2015 la reducción en su redacción vigente a 31 de diciembre de2014.

  1. 1.6Rendimientos del capitalinmobiliario
  1. Disminuye del 60% al 50% la reducción aplicable a los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda habitual. Se elimina además la reducción incrementada del100%.
  1. Disminuye del 40% al 30% la reducción por rendimientos irregulares y se exige su imputación en un único período impositivo y se limita la reducción por rendimientos irregulares, no pudiendo superar la cuantía del rendimiento neto sobre el que se aplica la reducción el importe de 300.000 eurosanuales.

Se establece un régimen transitorio similar al expuesto para indemnizaciones por despido en relación con los rendimientos fraccionados que se vinieran percibiendo antes de 1 de enero de 2015.

  1. 1.7Rendimientos del capitalmobiliario
  1. Exención mínima pordividendos

Se elimina la exención de 1.500 euros para dividendos y participaciones en beneficios.

  1. Reducción por rendimientosirregulares

Disminuye del 40% al 30% la reducción y se exige su imputación en un único período impositivo. Además se limita la citada reducción, no pudiendo superar la cuantía del rendimiento neto sobre el que se aplica el importe de 300.000 euros anuales.

Se establece el mismo régimen transitorio en relación con la reducción por rendimientos irregulares que el descrito para indemnizaciones por despido, para rendimientos que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015.

  1. Plan de Ahorro a Largo Plazo(PALP)

Se crea un nuevo instrumento por el que se establece una exención para las rentas generadas por las cantidades que se depositen en una Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo (CIALP) o se instrumenten en un Seguro Individual de Vida a Largo Plazo (SIALP). Las aportaciones no pueden ser superiores a 5.000 euros anuales durante un plazo de al menos 5 años, no pudiendo tener un contribuyente más de un PALP de forma simultánea, y siempre que el contribuyente no disponga del capital resultante del PALP antes de finalizar 5 años desde su apertura.

Se establece que la entidad a través de la que se canalicen estos planes deberá garantizar al contribuyente la percepción de, al menos, un 85% de las cantidades aportadas.


  1. Rendimientos de capital mobiliario generados en un plazo superior a dosaños

Se suprime el régimen de compensación fiscal por percepción de rendimientos del capital mobiliario con periodo de generación superior a dos años para aquellos contribuyentes con instrumentos financieros adquiridos antes del 20 de enero de 2006.

  1. Otrasmodificaciones
  1. En los casos de distribución de prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación se considerará rendimiento del capital mobiliario el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, con el límite de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondientes al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de distribución de la prima, y su valor de adquisición. El exceso sobre este límite minora el valor de adquisición de las acciones oparticipaciones.
  1. En los csi el contrato combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, el rendimiento vendrá determinado no solo por la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas, sino que también se detraerá la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento, siempre que durante toda la vigencia del contrato el capital en riesgo sea igual o inferior al 4% de la provisiónmatemática.
  1. No se computará el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la transmisión lucrativa por actos «inter vivos» de los activos representativos de la captación y utilización de capitalesajenos.
  1. Se elimina el régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de1999.
  1. Los rendimientos derivados de la prestación por la contingencia de incapacidad cubierta en un seguro, cuando sea percibida por el acreedor hipotecario del contribuyente como beneficiario del mismo, con obligación de amortizar total o parcialmente la deuda hipotecaria del contribuyente, tendrán el mismo tratamiento fiscal que el que le hubiera correspondido de ser beneficiario el propio contribuyente. Estas rentas en ningún caso se someterán aretención.
  1. 1.8Rendimientos de actividadeseconómicas
  1. Se incluye dentro de la definición de rendimientos de actividades económicas, aquellos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE (actividades profesionales) cuando (i) el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o (ii) en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimenespecial.
  1. A efectos de considerar que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, se elimina el requisito de contar con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, manteniéndose el requisito de contar con una persona empleada con contrato laboral y a jornadacompleta.


  1. Se reduce el importe neto de cifra de negocios en el año inmediato anterior para el conjunto de actividades de 600.000 euros a 500.000 euros a efectos de aplicar la modalidad simplificada del método de estimacióndirecta.
  1. La deducibilidad de las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertadas con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, se limita al 50% de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicioeconómico.
  2. En estimación directa simplificada se limita la cuantía que se determine para el conjunto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación a un importe máximo de 2.000 eurosanuales.
  3. Se establecen, a partir de 2016, nuevos requisitos para la aplicación del método de estimación objetiva tanto cuantitativos, mediante una reducción de los límites objetivos, como cualitativos, reduciendo las actividades que se pueden acoger aéste.
  4. Para la actividad de transporte por autotaxi (epígrafe 721.2 de la sección primera del IAE) que aplique el método de estimación objetiva se introduce una reducción, conforme a determinadas reglas específicas, de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto por la transmisión de activos fijos intangibles cuando la transmisión esté motivada por incapacidad permanente, jubilación o cese de actividad por reestructuración delsector.

También se aplicará cuando, por causas distintas, se transmitan los activos intangibles a familiares hasta el segundo grado.

  1. En cuanto a la reducción por rendimientos irregulares, se establece un límite de 300.000 euros sobre el que aplicar la reducción y se disminuye el porcentaje de reducción del 40% al 30%, además de exigirse que se perciban en un solo períodoimpositivo.

Se establece el mismo régimen transitorio en relación con la reducción por rendimientos irregulares, que el descrito para las indemnizaciones por despido para aquellos rendimientos que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015.

  1. Se establece una reducción del rendimiento neto de las actividades económicas de 2.000 euros, que se incrementa si concurren determinadas circunstancias y si se cumplen ciertosrequisitos.

En caso de no cumplir los requisitos previstos en la normativa, los contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros, incluidas las de la propia actividad económica, podrán reducir el rendimiento neto de las actividades económicas en determinadas cuantías en función de las rentas.

  1. 1.9Ganancias y pérdidaspatrimoniales:
  1. Se precisa que, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan compensaciones dinerarias o se adjudiquen bienes en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, no existirá ganancia o pérdidapatrimonial.

Se elimina la referencia a que este supuesto no podrá dar lugar a la actualización de los valores de los bienes y derechos adjudicados y se añade que las compensaciones no darán derecho a reducir la base imponible del pagador ni constituirá renta para el perceptor.


  1. Se declara la exención de la ganancia obtenida, en su caso, como consecuencia de la dación en pago de la vivienda habitual del contribuyente para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca contraídas con entidades de créditos o similares y las que surjan por la transmisión de la vivienda en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales, todo ello siempre que el propietario no disponga de otros bienes o derechos para pagar la deuda y evitar la enajenación de lavivienda.

Asimismo, en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales se incluye para este supuesto una exención en el Impuesto sobre el Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

  1. En el caso de reducciones de capital cuya finalidad sea la devolución de aportaciones que no procedan de beneficios no distribuidos correspondientes a valores no admitidos a negociación, se entenderá rendimiento del capital mobiliario el importe obtenido o el valor de mercado de los bienes o derechos recibidos, con el límite de la diferencia positiva entre los fondos propios de las acciones o participaciones del último ejercicio cerrado antes de la reducción y su valor de adquisición (minorándose los fondos propios en los beneficios repartidos antes de la reducción procedentes de reservas incluidas en dichos fondos propios). El exceso sobre este límite minorará el valor de adquisición de las acciones oparticipaciones.
  1. Se elimina la aplicación de los coeficientes de actualización (que corrigen la depreciación monetaria actualizando el valor de adquisición) en la transmisión deinmuebles.
  1. Se elimina también la aplicación de los coeficientes de abatimiento a los activos adquiridos antes de 31 de diciembre de1994.
  1. El importe de la transmisión de derechos de suscripción procedentes de valores admitidos a negociación se califica como ganancia patrimonial en el período impositivo en que se produzca la transmisión. Se equipara de esta forma el tratamiento aplicable al caso de acciones no admitidas a cotización en ningún mercadosecundario.

Para la determinación del valor de adquisición de dichos valores se deducirá el importe obtenido por las transmisiones de derechos de suscripción realizadas con anterioridad a 1 de enero de 2015, con excepción del importe de tales derechos que hubiera tributado como ganancia patrimonial.

Cuando no se hubieran transmitido la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos correspondieron a los valores adquiridos en primer lugar.

  1. 1.10Integración y compensación derentas
  1. En relación con los rendimientos del capital mobiliario que no forman parte de la renta del ahorro (vinculados a la financiación de entidades vinculadas) el porcentaje de participación a considerar (para calcular el exceso de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por 3 los fondos propios, en la parte que corresponde a la participación del contribuyente) será el 25% en los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes- entidad.
  1. Se suprime la diferenciación entre alteraciones patrimoniales (derivadas de transmisiones) a corto y largo plazo, por lo que todas se considerarán rentas delahorro.


  1. El límite de compensación del saldo negativo que resulte de compensar entre sí las ganancias y pérdidas de la parte general de la base imponible (las que no deriven de transmisiones) con el saldo positivo de los rendimientos y las imputaciones de renta se incrementa del 10% al25%.
  1. Podrá compensarse el resultado negativo de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario negativos con el saldo positivo derivado de la integración de las alternaciones patrimoniales de la base del ahorro, hasta el 25% de estas (yviceversa).

Estos porcentajes de compensación serán del 10%, 15% y 20% en los periodos impositivos 2015, 2016 y 2017, respectivamente.

  1. Se establece el siguiente régimen transitorio para las pérdidas y saldos negativos procedentes de ejercicios anteriores que consiste en losiguiente:
  1. Las pérdidas patrimoniales integradas en la renta del ahorro procedentes de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014 que se encuentren pendientes de compensación se seguirán compensando con el saldo de ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible del ahorro conforme a la nueva redacción (aquellas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales, con independencia de su período degeneración).
  1. Las pérdidas patrimoniales integradas en la renta general procedentes de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014 que se encuentren pendientes de compensación se compensarán con el saldo de ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible general conforme a la nueva redacción (aquellas que no se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales) y, en caso de existir un remanente, con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones que se integran en la parte general con el límite del 25% de dicho saldopositivo.
  1. No obstante lo indicado en la letra anterior, las pérdidas patrimoniales integradas en la renta general procedentes de los ejercicios 2013 y 2014 que se encuentren pendientes de compensación por derivarse de la transmisión de elementos patrimoniales cuyo período de generación sea igual o inferior a un año, se compensarán con el saldo de ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible del ahorro conforme a la nueva redacción (aquellas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales, con independencia de su período degeneración).
  1. Los saldos negativos resultantes de integrar y compensar entre sí los rendimientos de capital mobiliario que se integran en la renta del ahorro procedentes de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014 que se encuentren pendientes de compensación se seguirán compensando conforme a la normativa vigente a 31 de diciembre de 2014, esto es, con el saldo positivo de los rendimientos de capital mobiliario que se integran en la renta delahorro.
  1. 1.11Aportaciones a planes de pensiones y sistemassimilares

Se reduce de 10.000 euros a 8.000 euros el importe de las aportaciones a realizar y se incrementan de 2.000 euros a 2.500 euros las aportaciones realizadas en favor del cónyuge que no obtengan rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales.


Asimismo, a efectos de determinar el límite máximo conjunto para aplicar dichas reducciones, se eliminan el porcentaje incrementado del 50% de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas y el importe de 12.500 euros (previsto anteriormente para contribuyentes mayores de 50 años).

  1. 1.12Mínimos personales yfamiliares

Se incrementan los mínimos del contribuyente y los mínimos por descendientes y ascendientes, así como el mínimo por discapacidad del contribuyente y el de discapacidad de ascendientes y descendientes y el aplicable para aquellos que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial (que no tengan derecho a la aplicación del mínimo pordescendientes).

  1. 1.13Tarifas delimpuesto
  1. La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar se gravará conforme a una escala de gravamen estatal cuyos marginales oscilarán entre el 9,50%, para una base liquidable de hasta 12.450 euros, y un 22,5% para rendimientos a partir de 60.000euros.

En 2015, no obstante, la escala oscilará entre el 10% y el 23,5%.

Aunque el gravamen final dependerá de la escala autonómica correspondiente, la escala de retenciones incorporada en el Anteproyecto lleva a un tipo marginal entre el 19% y el 45% (en 2015, entre el 20% y el47%).

  1. La parte de la base liquidable del ahorro que exceda del importe del mínimo personal y familiar se gravará conforme a la siguiente escala (estatal yautonómica):

Base Liquidable del ahorro

-

Hasta euros

Tipo en 2015

Tipo en 2016

Hasta 6.000 20% 19%
De 6.000 a 50.000 22% 21%
50.000 en adelante 24% 23%
  1. 1.14Deducciones
  1. Deducción por inversiones: Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas y cumplan los requisitos establecidos para la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión podrán deducir el 5% de los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo que se inviertan, en el mismo período impositivo o en el siguiente, en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por elcontribuyente.


  1. Deducción por donaciones: Se suprime la deducción del 10% para las cantidades donadas a fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública no acogidas a la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales almecenazgo.

En relación con las deducciones previstas en la Ley 49/2002 que podrán aplicar las personas físicas que realicen donaciones a entidades acogidas a la citada ley (i) se mejora el porcentaje de deducción incrementándose al 30% (transitoriamente para 2015 será el 27,5%) y (ii) se estimula la fidelización de las donaciones mediante un incremento de las deducciones (tal como se expone más adelante en el apartado correspondiente al Impuesto sobreSociedades).

  1. Deducciones por aportaciones a partidos políticos: Se suprime la reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos y se sustituye por una nueva deducción del 20% sobre las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores, sobre una base máxima de 600 eurosanuales.
  1. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla: Se condiciona la posibilidad de acoger a deducción las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios a que correspondan a rentas a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el Impuesto sobre Sociedades en determinadossupuestos.
  1. Se elimina la deducción por cuenta ahorro-empresa y la deducción por obtención de rendimientos del trabajo y actividadeseconómicas.
  1. No formarán parte de la base de deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación el importe de las acciones o participaciones adquiridas con el saldo de cuentas ahorro-empresa en la medida en que dicho saldo hubiera sido objeto de deducción.
  1. Se elimina la deducción por alquiler de vivienda habitual, si bien se mantiene transitoriamente para los contribuyentes que hayan celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual y siempre que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de2015.
  1. Se crean deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo para los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, con ciertos límites. Se podrá solicitar a la AEAT el abono de las deducciones de forma anticipada.
  1. 1.15Transparencia fiscalinternacional
  1. Los contribuyentes imputarán toda la renta positiva derivada de la cesión o transmisión de bienes o derechos, o de la prestación de servicios, cuando la sociedad no residente no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización. Se admitirán los medios materiales y personales existentes en otra entidad no residente del mismogrupo.


  1. En el supuesto de no aplicarse lo dispuesto en el apartado anterior, se imputará únicamente la renta positiva derivada de las fuentes actualmente previstas (titularidad   de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas, participación en fondos propios de entidades y cesión a terceros de capitales propios, actividades crediticias financieras, aseguradoras y de prestación de servicios). Se añaden (i) las operaciones de capitalización y seguro que tengan como beneficiaria entidades jurídicas; (ii) la propiedad industrial e intelectual, asistencia técnica, bienes muebles o derechos de imagen (salvo que sea de aplicación el régimen especial de imputación para éstos); y (iii) los instrumentos financierosderivados.
  1. Se elimina la posibilidad de optar por incluir la imputación en el período impositivo en que se aprueben lascuentas.
  1. Entre la información a presentar junto con la declaración, se incorpora el lugar del domicilio fiscal y la memoria de la entidad noresidente.
  1. La presunción prevista para los paraísos fiscales se extiende a los países o territorios de nulatributación.
  1. El régimen de imputación no será de aplicación cuando la entidad no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea siempre que el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividadeseconómicas.
  1. 1.16Régimen especial de“impatriados”
  1. Se excluye del régimen a los deportistas profesionales sometidos al Real Decreto 1006/1985.
  1. Se extiende el régimen al desplazamiento al territorio español como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no se participe o, en caso contrario, cuando la participación no determine la consideración de entidadvinculada.
  1. Se suprimen los requisitos de que los trabajos se realicen efectivamente en territorio español, que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España y que los rendimientos del trabajo no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de noResidentes.
  1. Sesuprimeelrequisitocuantitativodequelasretribucionesprevisiblesnoexcedande

600.000 euros anuales.

  1. La deuda tributaria se determinará conforme a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con diversasespecialidades:
  1. No serán de aplicación las exenciones previstas en la normativa de noresidentes.
  1. Todas las rentas del trabajo del contribuyente se entenderán obtenidas en territorio español.
  1. Se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas durante el año natural, sin posibilidad de compensación alguna entreellas.


  1. Se gravarán separadamente los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del resto de rentas, conforme a la escala ya indicada para las rentas del ahorro: 19%, 21% y 23%. No obstante, transitoriamente, en 2015, los tipos serán 20%, 22% y24%.
  1. El resto de rentas se gravarán conforme a la siguienteescala:

Baseliquidable                                Tipo2015             Tipo desde2016

Hasta 600.000 euros 24% 24%
Desde 600.000,01 euros en adelante 47% 45%

 

  1. El porcentaje de retención sobre rendimientos del trabajo será del 24%. No obstante, cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador durante el año natural excedan de 600.000 euros, el porcentaje de retención aplicable al exceso será del 45% (47% en2015).

Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 podrán optar por aplicar el régimen vigente a 31 de diciembre de 2014.

  1. 1.17Ganancias patrimoniales por cambio deresidencia

Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad o de instituciones de inversión colectiva cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos cinco de los diez períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra una serie de circunstancias relacionadas con (i) el valor de mercado de las acciones o participaciones, o (ii) el porcentaje de participación.

Las ganancias patrimoniales formarán parte de la renta del ahorro y se imputarán al último período impositivo que deba declararse por el IRPF, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

Se establecen unas reglas específicas para la determinación de la ganancia patrimonial.

En todo caso, cuando el cambio de residencia se produzca como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal, previa solicitud del contribuyente, se aplazará por la Administración tributaria el pago la deuda tributaria que corresponda a estas ganancias patrimoniales, con sometimiento a ciertas reglas reguladas en el propio régimen.

Cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, el contribuyente podrá optar por aplicar a las ganancias patrimoniales ciertas especialidades.

Este régimen será igualmente de aplicación cuando el cambio de residencia se produzca a un país o territorio considerado como paraíso fiscal y el contribuyente no pierda su condición de residente conforme al apartado 2 del artículo 8 de la LIRPF, también con ciertas especialidades.


  1. 1.18Límite dedeclaración

Se incrementa de 11.200 a 12.000 euros límite para no presentar declaración en determinados supuestos.

  1. 1.19Retenciones
  1. Se matiza que el contribuyente podrá deducir la cantidad que debió ser retenida cuando la misma no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable exclusivamente alretenedor.
  1. En las transmisiones de derechos de suscripción preferente de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva estarán obligados a retener la entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en latransmisión.
  1. Se incorpora al texto de la Ley la escala de retenciones para rendimientos del trabajo, dividida en cinco tramos con tipos entre el 19% y el 45%. En el caso de atrasos, el tipo de retención se fija en el15%.
  1. El tipo de retención para administradores y miembros del consejo de administración (35%, 37% en 2015) se reduce al 19% (20% en 2015) cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros.
  1. El tipo de retención previsto para los rendimientos de actividades profesionales (19%, 20% en 2015) se reduce al 15% cuando el volumen de rendimientos íntegros sea inferior a 12.000 eurosanuales.
  1. Se establece el porcentaje de retención para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos de suscripción preferente en el 19% (20% en2015).
  1. 1.20Obligaciones deinformación

Se añaden o amplían obligaciones de información en relación con:

n   Las entidades que comercialicen los contratos de Planes de Ahorro a LargoPlazo.

n   Las Comunidades Autónomas, respecto de las personas que cumplan la condición de familia numerosa y de los datos de grado de discapacidad de las personas con discapacidad.

n   Los contribuyentes que sean titulares del patrimonio protegido regulado en la Ley 41/2003, de 18 denoviembre.


  1. 2.Impuesto sobreSociedades

Como se ha señalado, el Anteproyecto de la LIS presenta una nueva ley del impuesto, que modifica muchos aspectos en relación con la actualmente vigente, el Real Decreto Legislativo 4/2004 (TRLIS). Se prevé su entrada en vigor para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016. No obstante, ese Anteproyecto contiene otras muchas disposiciones que pretenden ser aplicables en 2015 e incluso algunas otras ya en 2014. Las describimos a continuaciónseparadamente.

  1. 2.1Nueva Ley del Impuesto sobreSociedades

Relacionamos a continuación las principales novedades del Anteproyecto respecto del TRLIS, recordando que todavía han de pasar por la tramitación parlamentaria previa a su aprobación definitiva y que no se prevé su entrada en vigor sino hasta 2016.

  1. 2.1.1En relación con la baseimponible
  1. Concepto de actividadeconómica:

Se incorpora en la ley la definición de actividad económica; y, específicamente, para la actividad de arrendamiento de inmuebles se requiere que su ordenación se realice al menos a través de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa, determinándose teniendo en cuenta todas las entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código deComercio.

  1. Limitación temporal a la deducción de rentas negativasintragrupo:

Se impide la deducción de las pérdidas generadas en las transmisiones intragrupo de acciones o participaciones, de inmovilizado material, de inversiones inmobiliarias, de inmovilizado intangible y de valores de deuda.

Serán deducibles en el periodo en que sean transmitidos a terceros ajenos al grupo. En el caso de transmisión de acciones o participaciones o de establecimientos permanentes, las pérdidas se minorarán en el importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión a terceros, salvo que hayan tributado efectivamente al menos en un 10%.

  1. Limitación temporal a la deducción de deterioros deactivos

No será deducible el deterioro que se pudiera producir la pérdida de valor de los elementos de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluyendo el fondo de comercio, instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda (renta fija). Sí será deducible en el momento de transmisión o baja de estos elementos patrimoniales.

Se entiende que con las amortizaciones (se incluye una tabla para el inmovilizado material en el articulado) y las depreciaciones sistemáticas (se permite la deducción del precio de los activos intangibles de vida útil indefinida y del fondo de comercio con un límite anual máximo del 5%) se cubre en el tiempo esta pérdida devalor.


Como excepción, sí serán deducible, con ciertas condiciones y límites, las dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivadas de insolvencias así como los correspondientes a sistemas de previsión social que hayan generado activos por impuesto diferidos (“DTA”).

Finalmente, se mantiene la deducción fiscal del deterioro de créditos, con limitaciones similares a las actuales, así del de lasexistencias.

  1. Deducibilidad de gastosfinancieros

La no deducibilidad de la retribución de los fondos propios alcanzará a todos aquellos que tengan tal naturaleza desde un punto de vista mercantil (e.g. acciones sin voto o acciones rescatables), con independencia de su tratamiento contable. Se incluyen en esa categoría a los préstamos participativos otorgados por entidades del mismo grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio.

Se mantiene en términos parecidos “la regla del 30%” existente en la actual normativa respecto de la deducibilidad de los gastos financieros (exigiendo una inversión mínima para el cómputo de los dividendos recibidos como “beneficio operativo” de 50 millones de euros, en lugar de los 6 exigidos en la actualidad, cuando la participación es inferior al 5%).

No obstante, se incorpora una restricción en los casos de adquisición de participaciones en otras entidades cuando, con posterioridad, la adquirida es incorporada al grupo fiscal de la adquirente o es objeto de una operación de reestructuración, con la finalidad de evitar que la actividad adquirida soporte el gasto financiero derivado de su adquisición.

  1. Otros gastosdeducibles
  1. Se establece un límite máximo para la deducción de gastos por atenciones a clientes o proveedores del 1% del importe neto de la cifra de negocios del propio periodoimpositivo.
  1. Se señala expresamente que las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones distintas a las correspondientes a su cargo serán deducibles, con independencia del carácter mercantil o laboral de la relación. Parece que de esta manera se resolvería este aspecto tan cuestionado en la actualidad.
  1. Se rechaza la deducibilidad de los gastos con entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen inferior al 10% (operacioneshíbridas).
  1. Operacionesvinculadas:

El Anteproyecto, por un lado, restringe, con carácter general, las reglas que determinan el perímetro de vinculación, aunque se recupera el supuesto de la vinculación “de hecho”, es decir, aquellos casos en los que existe un poder de decisión de una entidad sobre otra, con independencia de las restantes reglas que determinan el perímetro de vinculación.


Por otro lado, simplifica respecto al actual el régimen de documentación para aquellas entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones deeuros.

En lo que se refiere a la metodología de valoración de las operaciones vinculadas, no se incluye ya una jerarquía de métodos, admitiéndose, con carácter subsidiario, cualquier método y técnica de valoración que respete el principio de libre competencia.

Se incluye una regulación específica en relación con las rentas estimadas por operaciones con establecimientos permanentes en el extranjero, aunque todo esto debe estar sujeto, en su caso, a lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación.

En relación con los acuerdos previos de valoración (APAs), se permite que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no estuvieranprescritos.

En lo que se refiere al ajuste secundario, no se incluye la recalificación presunta de la diferencia valorativa en los supuestos en que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes–entidad (participación en beneficios o aportación a fondos propios); y se contempla la posibilidad de que no se practique el ajuste cuando se proceda a la restitución patrimonial de la diferenciavalorativa.

Finalmente, se hace una referencia a la estanqueidad de la valoración realizada conforme a la normativa de precios de transferencia en el sentido de que deberá afectar exclusivamente al Impuestos sobre Sociedades, al IRPF y al Impuesto sobre la Renta de noResidentes.

  1. Exención para evitar la doble imposición (nacional einternacional)

Una de las novedades más llamativas es la unificación del tratamiento de los dividendos y plusvalías derivadas de participaciones en entidades residentes y no residentes en territorio español.

Así, se estarían extendiendo las líneas generales del régimen aplicable en la actualidad a las rentas provenientes de participaciones en el exterior (régimen de exención) a las entidades residentes en España. Para la aplicación de la exención, será necesario que la participación sea de, al menos, un 5% o, alternativamente, tener un valor superior a 50 millones de euros; y que la entidad participada haya estado gravada a un tipo nominal de, al menos, el 10% por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al propio Impuesto sobre Sociedades.

Es de destacar que no se contempla una presunción de gravamen en casos de existencia de un Convenio aplicable como hasta ahora, ni, como regla general, el que los resultados de la participada provengan de una actividad empresarial desarrollada en el extranjero.

En relación con las rentas generadas por establecimientos permanentes, se sigue con el criterio de no integrar en la base imponible del Impuesto las rentas negativas del establecimiento permanente hasta su transmisión o hasta que se produzca el cese en su actividad; y se regula expresamente la posibilidad de operar en un mismo país a través de establecimientos permanentes diferenciados, en cuyo caso la aplicación del régimen de exención o de deducción se hará por cada uno de los establecimientos permanentes de forma independiente.


  1. Reducción de la rentas de los activos intangibles (“PatentBox”)

Se recoge en el Anteproyecto un tratamiento específico a las rentas procedentes de la cesión de determinados intangibles conocido como el “patent box” en términos similares al regulado en el TRLISactual.

  1. Obra benéfico-social de las Cajas deAhorros

Se establece la posibilidad de deducir fiscalmente los gastos de mantenimiento de la obra benéfico-social cuando, conforme a la normativa contable, los mismos se registren contra la cuenta de pérdidas y ganancias.

  1. Reserva decapitalización

En “sustitución” de la tradicional deducción por reinversión, el Anteproyecto contempla esta figura para incentivar la reinversión y la capitalización de las sociedades.

Consiste en que los contribuyentes sujetos al tipo general de gravamen o al del 30% puedan reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos propios en la medida que (i) este incremento se mantenga durante un plazo de 5 años y (ii) se dote una reserva por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante estos 5 años.

La reducción no podrá superar el 10% de la base imponible positiva previa a la reducción, a la integración de los ajustes por DTA y a la compensación de bases imponibles negativas. En el caso de insuficiencia de base imponible, las cantidades pendientes podrán aplicarse en los 2 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con la del propio ejercicio con el mismolímite.

Se establecen una serie de reglas para la determinación del incremento de los fondos propios, excluyéndose principalmente las aportaciones de socios o variaciones por activos diferidos, lo que conduce a que como regla general ese incremento de los fondos propios tenga que venir de beneficios del ejercicio no distribuidos.

  1. Compensación de bases imponibles negativas(BIN)

Lo más novedoso es, además de no fijar ningún límite temporal para su compensación, la limitación del importe a compensar en un 60% de la base imponible, admitiéndose en todo caso la compensación hasta un importe de 1 millón de euros.

Por otro lado, se establecen unas reglas para limitar el aprovechamiento de BIN en aquellos casos en los que se hayan adquirido sociedades con la finalidad de compensar sus BIN.

  1. 2.1.2En relación con el tipo degravamen
  1. El tipo general de gravamen será del25%.
  1. Las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas tributarán al 15% durante los dos primeros periodos (salvo que deban tributar a un tipo inferior). No se aplicará este tipo a las entidades que tengan como actividad principal


la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

  1. Se aplicará un tipo del 20% a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por los resultados extracooperativos (tipogeneral).
  1. Las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán al tipo general (25%) excepto por los resultados extracooperativos(30%).
  1. Las entidades de crédito y las entidades dedicadas a la explotación, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos tributarán al 30% (manteniendo así las primeras el tipo aplicableactualmente).
  1. 2.1.3Deducciones sobre la cuotaíntegra
  1. Deducciones para incentivar determinadasactividades

Solo se contemplan en el Anteproyecto deducciones por actividades de I+D+i, incentivos al sector cinematográfico y deducciones por creación de empleo.

En relación con la primera de ellas, se mantienen los tipos pese a la baja el tipo general de gravamen y se incluyen pequeñas modificaciones puntuales respecto de la deducción tal y como está configuradaactualmente.

La deducción por inversiones en producciones cinematográficas se fija en un 20% para el primer millón de euros de base de la deducción y en un 18% para el resto, a fin de potenciar el desarrollo de una industria propia. Se establece igualmente una deducción del 15% de los gastos realizados en territorio español para atraer a España la realización de grandes produccionesinternacionales.

  1. Deducción para evitar la doble imposicióninternacional

Aparte de las modificaciones ya reseñadas en relación con la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español (y las reglas similares para rentas procedentes de establecimientos permanentes), se proponen las novedades que se exponen a continuación.

En relación con las rentas obtenidas en el exterior que han sido objeto de gravamen fuera de España, se sigue manteniendo el criterio de permitir la deducción del importe menor entre i) el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero, sin que el mismo pueda exceder del impuesto que corresponda según el Convenio de doble imposición suscrito con el estado en cuestión, si lo hubiera, y ii) el impuesto que habría correspondido pagar en España si las rentas se hubieran obtenido en territorioespañol.

Como principal novedad respecto al tratamiento actual, se establece la deducibilidad del exceso del impuesto extranjero que no pueda ser deducido por exceder de los límites señalados anteriormente, siempre que las rentas gravadas deriven de la realización de actividades económicas en el extranjero.

Respecto de los dividendos y participaciones en beneficios recibidos del exterior, como régimen alternativo al de exención antes comentado, se permite deducir de la cuota del Impuesto sobre Sociedades el impuesto efectivamente pagado por la


entidad no residente respecto de los beneficios con cargo a los que se abonan los dividendos, incluyendo el impuesto subyacente soportado por las entidades participadas de cualquier nivel.

Para poder aplicar esta deducción se exigen los mismos requisitos de porcentaje y período de tenencia de la participación y/o del valor de adquisición de la inversión en la entidad participada que en el régimen de exención: al menos un 5% de participación directa o indirecta o, alternativamente, un valor de adquisición superior a 50 millones de euros y, en ambos casos, un período de tenencia de al menos un año con posibilidad de completarlo tras la percepción del dividendo.

El importe de esta deducción, junto con la del impuesto soportado en el extranjero por el contribuyente, no podrá exceder del impuesto que hubiera correspondido pagar en España sobre dichas rentas. A diferencia de lo establecido en el caso del impuesto soportado en el extranjero por el contribuyente (que corresponde a la realización de actividades económicas en el extranjero), el exceso del impuesto satisfecho por las entidades participadas no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en elImpuesto.

  1. 2.1.4Regímenesespeciales

Las principales modificaciones respecto de los regímenes especiales que actualmente se encuentran reguladas en el TRLIS son las siguientes:

  1. Régimen especial de consolidaciónfiscal

La principal diferencia respecto de la regulación actual se centra en el perímetro del grupo de consolidación, en el que se pretende que entren, como regla general, todas aquellas sociedades españolas sobre las que se tenga al menos un 75% de participación y los establecimientos permanentes en España de las entidades no residentes del grupo, sin que se vea condicionada por su configuración societaria.

Como regla especial, y para adaptarlo al diferente tipo de gravamen que se prevé para las entidades de crédito, se permite, cumpliéndose los restantes requisitos para ello, la integración en el mismo grupo de consolidación fiscal de entidades que tributan al tipo general del impuesto junto a entidades de crédito que tributen a un tipo impositivo diferente, siempre que así se opte para todas ellas. En ese caso, el grupo tributará en su conjunto al tipo del 30%.

Además de lo anterior, en cuanto a la determinación de la base imponible del grupo, que se obtiene como ocurre con la actual normativa a partir del sumatorio de las bases imponibles individuales de las entidades y establecimientos permanentes que forman parten del grupo, se incluyen algunos cambios puntuales tendentes a perfeccionar el régimen considerando el grupo como una única entidad.

  1. Régimen especial aplicable a las operaciones dereestructuración

Se configura este régimen como el general para las operaciones de reestructuración, desapareciendo, por tanto, la necesidad de optar por su aplicación, aunque se establece una obligación genérica de comunicación a la Administración tributaria de la realización de operaciones que aplican elmismo.


Como consecuencia necesaria de la aplicación del régimen de exención en la transmisión de participaciones de origen interno desaparece como mecanismo para eliminar la doble imposición el régimen de deducibilidad fiscal del fondo de comercio de fusión.

  1. Régimen especial de las empresas de reducidadimensión

No se contempla para estas sociedades una escala de gravamen reducida como se les aplica en la actualidad. No obstante, se establece un mecanismo por el que se puede reducir la base imponible hasta el 10% con un límite máximo anual de 1 millón de euros, pudiendo llegar, por lo tanto, a un tipo efectivo de tributación del 22,5% de tipo degravamen.

De esta manera, se anticipa en la base imponible del contribuyente el efecto de las bases imponibles negativas que previsiblemente van a generarse en los 5 ejercicios siguientes. Para ello, deberá dotar con cargo a los beneficios del ejercicio en el que se realice la minoración una reserva por el importe de la minoración en la base imponible derivada de la “reserva de nivelación”, que será indisponible durante el período de 5años.

  1. Transparencia FiscalInternacional

En este régimen, que en líneas generales sigue el mismo tratamiento que el existente en la actualidad, se incorpora un nuevo supuesto de obligatoriedad de imputación de la renta positiva obtenida por la filial noresidente.

Partiendo de los requisitos de participación mínima y tributación máxima (50% de participación conjuntamente con personas o entidades vinculadas y tributación inferior al 75% del impuesto español), conforme se dispone en el Anteproyecto, se deberán imputar al contribuyente las rentas positivas obtenidas por la filial derivadas de la cesión o transmisión de bienes y derechos, o de la prestación de servicios, cuando la misma no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente.

Como excepción, no se producirá la imputación señalada en aquellos casos en que el contribuyente acredite que las referidas operaciones se realizan con los medios materiales y personales existentes en otra entidad no residente en territorio español perteneciente al mismo grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, o bien que su constitución y operativa responden a motivos económicosválidos.

Para el supuesto de que existan esos medios materiales y personales para la realización de las actividades, se imputarán únicamente las rentas que provengan de determinadas fuentes, en línea con el actual mecanismo de la transparencia fiscal internacional, aunque se han incluido pequeñas modificaciones respecto del régimen actual del TRLIS.

Por último, se elimina el supuesto de no imputación cuando la suma de las rentas sea inferior al 4% de los ingresos totales de la entidad no residente, así como la posibilidad de medir el límite que permanecería vigente (15% de la renta total) a nivel del grupo desociedades.


  1. Régimen de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros(“ETVE”)

Destacan dos modificaciones en este régimen especial, aparte de la necesaria adaptación del régimen al nuevo escenario en el que están exentos también los dividendos y rentas procedentes de la transmisión de entidades residentes si cumplen determinadosrequisitos.

La primera es la elevación a 50 millones de euros el importe mínimo de la inversión para acceder a este régimen cuando no se dispone del 5% de participación mínima. Este umbral tan elevado, hasta ahora de 6 millones de euros, puede impedir seguir aplicando el régimen a entidades que actualmente lo están haciendo.

La segunda es la corrección del tratamiento de los dividendos percibidos de las ETVE por las personas físicas residentes en España, que se incorporarán en su IRPF como “rentas del ahorro” (bajo la actual Ley, dichos dividendos se integran en la base general del IRPF).

  1. 2.1.5Sociedadesciviles

Las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

Se establece un régimen fiscal especial para la disolución y liquidación de sociedades civiles en las que concurran circunstancias como que con anterioridad a 1 de enero de 2016 les hubiera resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas o que a partir de 1 de enero de 2016 cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

El régimen fiscal supone básicamente la exención o diferimiento de impuestos; en el IRPF, el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios se establece un régimen similar al que se reguló en su día para la disolución de las sociedadespatrimoniales.

Los socios de sociedades civiles a las que se haya aplicado el régimen de atribución de rentas y adquieran la condición de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, podrán seguir aplicando la deducción en actividades económicas que estuviesen pendiente de aplicación a 1 de enero de 2016, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

  1. 2.2Medidas introducidas para los periodos 2014 y2015

Sin perjuicio de que, con carácter general, se establece en el Anteproyecto que la nueva normativa del Impuesto sobre Sociedades entrará en vigor el 1 de enero de 2016 y será aplicable para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 (y, por lo tanto, con carácter general continuará siendo aplicable hasta entonces la normativa actual del Impuesto sobre Sociedades, el TRLIS), se incluyen también algunas medidas que tienen efectos para los ejercicios iniciados en 2014 y en 2015. Estas son, fundamentalmente, las siguientes:

  1. Dentro del esquema de reducción progresiva del tipo general de gravamen desde el 30% actual hasta el 25% en 2016, se establece para el periodo 2015 un tipo general transitorio del28%.


Para las restantes entidades, seguirán siendo aplicables durante 2015, con carácter general, los tipos en vigor antes de la reforma.

Como consecuencia de los nuevos tipos aplicables en 2015 y en 2016 es necesario adaptar las deducciones por doble imposición interna correspondientes a ejercicios anteriores a 1 de enero de 2015, que se podrán deducir en los ejercicios siguientes recalculando su importe teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en el periodo impositivo en que se aplique.

  1. Con carácter general, conviene destacar que durante el periodo 2015 continuarán siendo aplicables las siguientes medidas excepcionales introducidas con motivo de la crisis económica en ejerciciosanteriores:
  1. Las limitaciones a la aplicación del régimen de libertad de amortización por los elementos adquiridos hasta el 31 de marzo de2012;
  1. Las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas por grandes empresas, de acuerdo con lascuales:

n   Las grandes empresas con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a 20 millones pero inferior a 60 millones de euros, únicamente pueden aplicar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores hasta el límite del 50% de su base imponibleprevia.

n   Las grandes empresas con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a 60 millones de euros, únicamente pueden aplicar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores hasta el límite del 25% de su base imponibleprevia.

  1. Las reglas especiales para la determinación del importe de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades: pago fraccionado mínimo, tipos incrementados, etc.;
  1. La amortización fiscal del fondo de comercio adquirido a terceros, el fondo de comercio financiero, el fondo de comercio de fusión y el inmovilizado inmaterial con vida útil indefinida, que seguirán teniendo como límite el 1% máximo anual para las tres primeras y el 2% máximo anual para lacuarta;
  1. Las reglas especiales de aplicación temporal del régimen de amortización de los contratos de arrendamientofinanciero;
  1. La regulación sobre los activos fiscales diferidos (DTA), sin perjuicio de lo señaladoposteriormente.

En relación con estas medidas extraordinarias que se han introducido en los últimos ejercicios, nos remitimos a nuestros Boletines anteriores donde se hace una descripción pormenorizada de todas ellas.

  1. Desaparece a partir de 1 de enero de 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio financiero, pero se establece un régimen transitorio permitiendo la deducción respecto de las inversiones realizadas antes de 1 de enero de 2015 de acuerdo con lo establecido en la normativa en vigor actualmente, manteniéndose para 2015, como se ha indicado, la deducción con un límite máximo de la centésimaparte.


  1. Se establece, desde 1 de enero de 2014, que la integración en base imponible de las dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivadas de insolvencias así como los correspondientes a sistemas de previsión social que hayan generado activos   por

impuesto diferidos (ajustes por “DTA”) se producirá con el límite del 60 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas. Para 2015 se establece, en su lugar, un límite similar al existente para la compensación de bases imponibles negativas para las grandesempresas.

  1. De forma adicional, se introduce un nuevo artículo regulando específicamente la conversión de los activos por impuesto diferido en crédito exigible, y se añade, con efectos desde 1 de enero de 2011, un régimen similar para Cooperativas, con algunas particularidades.
  1. A pesar de que la exención para las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en sociedades residentes en España, cuando cumplan los requisitos exigidos, se regula en la nueva ley del Impuesto sobre Sociedades cuya entrada en vigor está prevista para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, se incluye en el Anteproyecto una Disposición transitoria donde se establece un régimen de exención progresiva sobre esasrentas.

Así, se establece una exención del 30% en 2015 y del 60% en 2016 sobre la parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

Para la parte correspondiente a ese incremento neto de beneficios se dice en el Anteproyecto que se aplica una exención, debiéndose entender que no se aplica la deducción para evitar la doble imposición del artículo 30.5 del TRLIS, vigente todavía al menos para el ejercicio 2015.

Esta exención está enmarcada en la aparición de una nueva ley que contempla, como se ha señalado, una exención total sobre las rentas obtenidas en la transmisión de determinadas participaciones de entidades residentes en España, por lo que también en esa nueva ley se prevé la desaparición de las medidas que actualmente se recogen en el TRLIS para corregir la doble imposición en el supuesto de distribuciones de dividendos en los que anteriores titulares de las participaciones hayan tributado con motivo de latransmisión.

Por lo tanto, la introducción de esta exención progresiva a partir de 2015 hace necesario incorporar un régimen transitorio para las adquisiciones realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2015 (que seguirán básicamente el régimen actualmente establecido), y para las realizadas en 2015 y en 2016 (para las que se han incluido unos nuevos criterios de recuperación de la dobleimposición).

  1. El fondo de comercio de fusión, debido también a la desaparición de gravamen en las entidades residentes transmitentes de la participación por aplicación de la nueva exención prevista en el Anteproyecto, dejará de ser deducible a partir de que entre en vigor esta disposición. Sin embargo, deberá fijarse un régimen transitorio que evite la doble imposición en aquellos casos en que el transmitente hayatributado.

A este respecto, las disposiciones transitorias del Anteproyecto únicamente parecen mantener la deducibilidad del fondo de comercio de fusión existente hasta el momento para aquellas adquisiciones de entidades participadas efectuadas con anterioridad a 1 deenerode2015y,conalgunamodificaciónrespectoalrégimenanterior,paralas


efectuadas en 2015 y 2016. No obstante, se ha de tener en cuenta que en 2015 seguirá en vigor lo dispuesto en el TRLIS respecto del régimen especial de neutralidad que permite la deducibilidad del fondo de comercio de fusión cuando se cumplan los requisitos para ello.

  1. En relación con el régimen de consolidación fiscal, las nuevas reglas respecto de la configuración del grupo fiscal previstas en el Anteproyecto y que se han comentado anteriormente serán aplicables en el primer periodo impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2015. Por ello, podrán entrar a formar parte del grupo ya a partir de ese ejercicio entidades que con la normativa actualmente vigente no podríanhacerlo.

Por otro lado, también serán ya aplicables a partir del primer periodo iniciado a partir del 1 de enero de 2015 las nuevas reglas dirigidas a evitar los inconvenientes que la actual normativa presenta para los supuestos de integración de un grupo fiscal en otro diferente, de manera que esas operaciones sean totalmente neutrales desde un punto de vistafiscal.

  1. Se incorpora una nueva restricción a la deducibilidad de los gastos financieros sobre la general conforme a la “regla del 30%”, que puede afectar a operaciones de LBO (“Leverage Buy Out”) de forma que para las operaciones de reestructuración realizadas a partir del 20 de junio de 2014 se añade un límite adicional del 30% del beneficio operativo de la propia entidad adquirente en los casos de adquisición de participaciones en otras entidades cuando, con posterioridad, la adquirida es incorporada al grupo fiscal de la adquirente, excluyéndose del cómputo el beneficio de la actividad de la entidad adquirida.

El mismo tratamiento, es decir, la imposición de ese límite adicional, también será aplicable en el ámbito de una operación de reestructuración.

  1. En relación con el régimen especial aplicable a las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de2014:
  1. Se excepciona del régimen de retención generalmente aplicable a los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las SOCIMI en aquellos casos en los que la entidad perceptora sea una entidad que aplique, asimismo, este régimen especial.
  1. La restricción actualmente existente a la aplicación por parte de los socios no residentes de la SOCIMI (sin establecimiento permanente) de la exención en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles únicamente será aplicable cuando la participación del socio sea igual o superior al 5%.
  1. Con efectos para el periodo 2015 se introducen las siguientes modificaciones en el régimen de las entidades sin fines lucrativos a las que resulta de aplicación la normativa de la Ley49/2002:
  1. Se incrementa el porcentaje de deducción aplicable por las personas físicas, del 25% a 27,5 %. A partir de 2016 el porcentaje será del30%.


  1. Se estimula la fidelización de las donaciones, realizadas tanto por personas físicas comojurídicas.

En concreto, durante 2015, las personas físicas podrán aplicar una deducción del 50% respecto de los primeros 150 euros que sean objeto de donación, y un 32,5% por el exceso, siempre que se hayan efectuado donativos a la misma entidad en los últimos tres años. A partir de 2016 los porcentajes serán del 75% y del 35%,respectivamente.

Las donaciones fidelizadas durante un mínimo de 3 años, realizadas por las personas jurídicas, tendrán derecho a una deducción del 37,5%. A partir de 2016 el porcentaje será del 40%.

  1. Se derogan con carácter general los incentivos fiscales aplicables a los acontecimientos de excepcional interés público, salvo los aprobados antes del 20 de junio de2014.
  1. 3.Impuesto sobre la Renta de NoResidentes

Se prevén diversas modificaciones de la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), con efectos desde el próximo 1 de enero de 2015 y, en particular:

  1. 1Exenciones
  1. (i)Se modifica la cláusula anti-abuso actualmente existente tanto para las distribuciones de dividendos a matrices residentes en la UE como en los pagos de cánones a empresas asociadas residentes en la UE, para admitir la no aplicación de la misma exclusivamente “cuando la constitución y operativa de aquella (la sociedad receptora del dividendo o canon) responda a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la gestión de valores u otrosactivos”.
  1. Se cambian las condiciones para la exención de las distribuciones de dividendos a sociedades matrices residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo.

En concreto, si hasta la fecha se venía exigiendo, entre otros requisitos, que dichas sociedades matrices residieran en un Estado que hubiera “suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria”, ahora la norma cambia su redacción para exigir la residencia en un Estado con un “efectivo intercambio de información tributaria”, en los nuevos términos introducidos en la Disposición Adicional Primera de la Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal, comentada más adelante.

  1. Se suprime la exención de hasta 1.500 € sobre dividendos obtenidos por ciertas personas físicas no residentes, en línea con la modificación propuesta para elIRPF.
  1. 2Baseimponible
  1. Se traslada de la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la de No Residentes la obligación de integrar en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos afectos a un establecimiento permanente que cesa su actividad o son transferidos alextranjero.


  1. En el supuesto de ganancias patrimoniales por transmisión de acciones o participaciones obtenidas por no residentes a los que previamente les hubiera sido de aplicación el nuevo régimen de tributación por cambio de residencia, se establece expresamente que la ganancia patrimonial se computará tomando como valor de adquisición el valor de mercado de las acciones utilizado a efectos del citado nuevo régimen.
  1. Se modifican las reglas para la determinación de la base imponible de los contribuyentes residentes en la UE, que hasta la fecha permiten deducir tanto a contribuyentes personas físicas como jurídicas, los gastos previstos en la LIRPF, siempre que acrediten que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada enEspaña.

n   Por un lado, estas reglas se extienden también a residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de informacióntributaria.

n   Por otro, se prevé que deba atenderse a su efectiva condición de persona física o jurídica, de forma que en el caso de personas jurídicas la norma de referencia para la deducción de los gastos sea la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con iguales requisitos de acreditación y vinculación con la actividad realizada en España que los hasta ahoravigentes.

  1. 3Tipos degravamen
  1. El tipo de gravamen de los establecimientos permanentes se determinará por remisión a la normativa del Impuesto sobreSociedades.
  1. La imposición complementaria sobre las rentas obtenidas y transferidas al extranjero por establecimientos permanentes se practicará al tipo del 20% durante 2015 y al 19% a partir de2016.
  1. En cuanto a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, el tipo de gravamen general, que hasta la fecha era del 24,75%, (i) se reduce a un 24% y (ii) a un 19% desde 2016 (20% durante 2015) para residentes en la Unión Europea o en   un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en línea con la reducción del tipo mínimo de gravamen de la escala general delIRPF.

De esta forma, el Anteproyecto viene a igualar la tributación general de los residentes en la UE con la existente para dividendos, intereses y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que también será del 19% desde 2016 (20% durante2015).

  1. El tipo de gravamen de las entidades en atribución de rentas con presencia en territorio español se fija en el25%.
  1. 4Otras propuestas demodificación
  1. Se establece una nueva , en cuyo caso, la base imponible será el importe de la transmisión y el tipo de gravamen el19%.


  1. Se extiende el régimen de opción para contribuyentes residentes en otros Estados Miembros de la UE de tributar por el IRPF a los residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, ampliándose los supuestos de aplicación también al caso de que el contribuyente haya obtenido en territorio español una renta inferior al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiera correspondido de haber sido residente fiscal en España, y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.
  1. Las ganancias patrimoniales generadas en transmisiones de inmuebles que hayan constituido la vivienda habitual de un no residente en España estarán exentas de gravamen en caso de reinversión del importe obtenido en dicha transmisión en otra vivienda habitual, y bajo las mismas condiciones aplicables a los residentes fiscales en España.

No obstante, esta exención no evita la aplicación de la retención del 3% del precio de transmisión en las transmisiones de inmuebles por no residentes, ni exime de la obligación de presentar declaración e ingresar la deuda tributaria al no residente, si bien si la reinversión se hubiera producido con anterioridad a la transmisión, podrá tenerse en cuenta a efectos de determinar la deuda tributariacorrespondiente.

  1. Se modifica la “definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria” (lo que tiene impacto en diversos impuestos, y no solo en el IRNR) para incluir nuevos criterios actualizadores de la lista de paraísos fiscales y, en particular, la posibilidad de que los países o territorios con esta consideración firmen el “Convenio de Asistencia Mutua en Materia Fiscal de la OCDE, enmendado por el Protocolo 2010” o los resultados de las “evaluaciones inter pares” realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con FinesFiscales.

La modificación, asimismo, habilita al gobierno para actualizar la relación de países y territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal.

  1. Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto General IndirectoCanario

La Exposición de Motivos del Anteproyecto de modificación del IVA y del IGIC y los Impuestos Especiales que contiene las modificaciones en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) las divide en tres grandes bloques: las que obedecen a adaptaciones de sus disposiciones para adecuarlas a la normativa comunitaria, a su interpretación por el Tribunal de Justicia o a los criterios de la Comisión; algunos ajustes técnicos en aras del principio de seguridad jurídica, y, finalmente, una serie de medidas de lucha contra elfraude.

En lo que respecta a las modificaciones realizadas en el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), si bien las islas Canarias se encuentran fuera del ámbito de aplicación del sistema común del IVA, no resultándole de aplicación la normativa ni la jurisprudencia comunitaria, se incorporan a la regulación del citado Impuesto algunas de las modificaciones efectuadas en el IVA con el fin de conseguir una mayor adecuación de ambos tributos.


Las principales modificaciones previstas para 1 de enero de 2015 son las siguientes:

  1. 1Territorialidad(IVA)

Se adecúan las referencias a los distintos territorios de acuerdo con las disposiciones del Tratado de Funcionamiento de la UE, además de introducir la clasificación de algunos territorios enparticular.

  1. 2Supuestos de no sujeción (IVA eIGIC)

En relación con la transmisión de una unidad económica autónoma, además de alguna modificación de orden menor, se condiciona la no sujeción de la operación a que la unidad económica lo sea en sede del transmitente.

Se modifica también la no sujeción de los entes públicos para establecer con carácter legal la no sujeción de las operaciones que realicen en el marco de encomiendas de gestión los entes, organismos o entidades públicas que tengan la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración encomendante, así como los prestados a las Administraciones por entidades del sector público en las que dichas Administraciones ostenten el control de su gestión o el derecho a nombrar a más de la mitad de los miembros de su órgano de administración.

  1. 3Concepto de entrega de bienes (IVA eIGIC)

A fin de adecuar las disposiciones nacionales al criterio del Tribunal de Justicia para que puedan quedar no exentas de los citados Impuestos, se califican como entregas de bienes las transmisiones de valores que atribuyan la propiedad, el uso o disfrute de uninmueble.

Adicionalmente, en el ámbito concreto del IGIC, se introducen las siguientes modificaciones en el concepto de entrega de bienes:

  1. En las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, se exige que el coste de los materiales aportados por el ejecutante exceda del 40% de la base imponible (hasta ahora el citado porcentaje es del33%).
  1. Se consideran entregas de bienes las cesiones de bienes en virtud de contratos de ventas a plazos con condición suspensiva y las operaciones asimiladas a los arrendamientos-venta.

Con tales modificaciones la normativa del IGIC se equipara a la normativa del IVA.

  1. 4Abandono de las áreas o regímenes suspensivos(IVA)

Se da rango legal al criterio administrativo por el cual no tendrá lugar el hecho imponible operación asimilada a la importación cuando se produzca la salida de los bienes de las áreas o regímenes de los artículos 23 y 24 siempre que se produzcan con ocasión de una entrega intracomunitaria, exportación o asimilada exentas.


  1. 5Exenciones en operaciones interiores(IVA)

La Comisión Europea hizo público el 24 de octubre de 2012 la emisión de un dictamen motivado previo a la formulación de una demanda ante el Tribunal de Justicia por considerar que la exención aplicable a los servicios prestados por los notarios en relación con las transacciones financieras que contiene la norma española no se ajustaba a las disposiciones de laDirectiva.

Con la modificación que ahora se propone, por la que se eliminan estos servicios de la lista de exenciones, el legislador español se aviene al criterio de la Comisión.

Además de esta adaptación, se modifican las siguientes exenciones:

  1. Se elimina la exención de las entregas de terrenos en las aportaciones iniciales a las Juntas de compensación por los propietarios y las adjudicaciones que realice la Junta a aquéllos en proporción a susaportaciones.
  1. Se elimina la referencia al objeto “exclusivo” de las entidades sin ánimo de lucro dedicadas a fines políticos, sindicales,etc.
  1. Se elimina la restricción a la no exención de los terrenos en curso de urbanización a que sean realizadas por el promotor de laurbanización.
  1. Se actualizan las referencias en las exenciones técnicas del 20.Uno 24º a la eliminación de la exención en las aportaciones a Juntas deCompensación.
  1. 6Renuncia a las exenciones en operaciones inmobiliarias(IVA)

Se amplía la posibilidad de renuncia a la exención en las operaciones inmobiliarias, que ya no queda condicionada a que el adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado en la adquisición. Bastará el derecho a la deducción parcial, sea efectiva o en función del destino previsible de los bienes objeto de latransmisión.

  1. 7Exenciones en operaciones de comercio exterior(IVA)

Se introducen algunos ajustes técnicos en relación con los servicios relacionados con las exportaciones y con operaciones de importación con vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero, cuyo ámbito objetivo se restringe a determinados supuestos ybienes.

  1. 8Lugar de realización de las operaciones (IVA eIGIC)
  1. Reglas de lugar de realización de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y servicios prestados por víaelectrónica

Esta modificación obedece a la obligada transposición de las disposiciones de la Directiva 2008/8, con efectos 1 de enero de 2015, para establecer las nuevas reglas de localización que resultarán aplicables a los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y a los prestados por vía electrónica y que han sido ampliamente comentados en Boletinesanteriores.


A modo de recapitulación, hasta 31 de diciembre de 2014, estos servicios prestados por entidades establecidas en territorio de aplicación del IVA o del IGIC a consumidores finales domiciliados en la Comunidad o en Canarias quedan sujetos a IVA español o a IGIC, respectivamente.

A partir de 1 de enero de 2015, sin embargo, van a quedar sujetos en el Estado miembro en el que radique el cliente de forma que, cuando éste sea consumidor final,   el prestador quedará obligado a repercutir e ingresar el IVA (o en su caso el IGIC) del Estado del domicilio delcliente.

En el ámbito del IVA, a fin de simplificar la gestión de las obligaciones a cumplir en cada uno de los Estados miembros en los que se presten servicios, se establece la posibilidad de optar por el mecanismo que se ha dado en llamar de “Mini Ventanilla Única” por mor del cual la declaración del impuesto a ingresar en cada Administración se gestionará exclusivamente a través de la Administración Fiscal del lugar de establecimiento del prestador (española, en este caso).

Adicionalmente, en lo que respecta al IGIC se modifica la cláusula de cierre de utilización o explotación efectiva para adecuarlo a las modificaciones que se introdujeron en la cláusula correlativa de la Ley del IVA con efectos 1 de enero de 2014 al eliminar de la misma la referencia que se hacía a “Canarias, Ceuta y Melilla”, evitando así que se puedan dar situaciones de doblesujeción.

  1. Lugar de realización de las entregas de bienes coninstalación

Se elimina el límite cuantitativo del coste de instalación para localizar las entregas de bienes con instalación o montaje en el territorio donde se ultime la instalación, si bien se mantiene el requisito de suinmovilización.

  1. 9Devengo(IVA)

Se actualiza la referencia legal contenida en relación con el devengo en las certificaciones de obra pública al artículo 235 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, sin alterar su contenido.

  1. 10Base imponible (IVA eIGIC)

En el IVA, también en aplicación de los criterios de la jurisprudencia comunitaria, se sustituye la valoración a mercado de las operaciones cuya contraprestación no sea total o parcialmente dineraria por el valor acordado por las partes, aplicándose, por defecto, las reglas de los autoconsumos y se aclara que la exclusión de la base imponible de las subvenciones no vinculadas al precio no abarca los “importes pagados por un tercero en contraprestación por lasoperaciones”.

En el ámbito del IGIC se introducen las mismas modificaciones, incluyéndose expresamente las citadas reglas para determinar la base imponible.


  1. 11Modificación de la base imponible (IVA eIGIC)

En los casos de declaración de concurso, se amplía en dos meses el plazo para modificar la base imponible.

En los de morosidad, se amplía la posibilidad de los empresarios que tengan la consideración de PYMES en el Impuesto de reducir la base imponible en el plazo de seis meses desde el devengo o en el plazo general de un año y se establecen condiciones para el cómputo de los plazos cuando a las operaciones les resulta aplicable el criterio decaja.

En el ámbito del IVA se incluye asimismo una corrección técnica en cuanto a la remisión al precepto por el que se regula la rectificación de las deducciones por el destinatario de las operaciones.

  1. 12Nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo(IVA)

En la línea marcada por las últimas modificaciones normativas, se establecen nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo como medida de prevención del fraude. Los nuevos supuestos son aplicables a las entregasde:

  1. Plata, platino ypaladio.
  1. Teléfonosmóviles.
  1. Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletasdigitales.
  1. 13Tipo impositivo aplicable a equipos médicos y sustancias medicinales(IVA)

En 2010 la Comisión Europea inició un procedimiento de infracción del Derecho de la UE contra España, en su fase administrativa previa, al considerar que no se ajustaba a la Directiva del impuesto la aplicación de tipos reducidos a:

  1. Las sustancias medicinales susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente en la obtención demedicamentos;
  1. Los productos sanitarios, material, equipos o instrumental que, objetivamente considerados, solamente pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales, pero que noson

«utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de minusválidos»;

  1. Los aparatos y complementos susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas de los animales,y
  1. Los aparatos y complementos esencial o principalmente utilizados para suplir las deficiencias del hombre, pero que no se destinan al uso personal y exclusivo de los minusválidos.

Puesto que España no acogió las tesis de la Comisión, ésta interpuso un recurso ante el Tribunal de Justicia con fecha 8 de julio de 2011, que se resolvió mediante sentencia condenatoria a España de 17 de enero de 2013.


A fin de adecuar la normativa a lo establecido en la sentencia del Tribunal, se modifican la lista de bienes a la que se aplica el tipo reducido del 10% que queda ahora circunscrito, entre otros productos, a medicamentos de uso animal, determinados productos farmacéuticos susceptibles de uso por el consumidor y los equipos y aparatos médicos que se enumeran en un nuevo Anexo octavo de la Ley (que incluye, entre otros, las gafas y lentillas graduadas) y el tipo del 4% para los medicamentos de uso humano. Este tipo se mantiene también para los vehículos para personas con movilidad reducida y para la entrega de prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad.

En términos generales sólo se benefician de los tipos reducidos los bienes que sirvan para aliviar o tratar deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales de las personas.

  1. 14Deducciones (IVA eIGIC)

Se establece la obligación de determinar el montante de las cuotas deducibles por afectación a actividades empresariales y no empresariales en el caso de las entidades públicas que desarrollen ambos tipos de operaciones (las denominadas “empresas duales”) mediante criterios razonables, permitiéndose atender a la proporción de ingresos que se obtengan de unas y otras.

Por otro lado, se excluyen del cómputo de la prorrata general aplicable a los inputs comunes, en el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial, el volumen de operaciones realizadas en el régimen especial de Grupo de entidades.

Finalmente, en el IVA se amplía la posibilidad de aplicación de la prorrata especial obligatoria a aquellos casos en los que el montante de las deducciones en prorrata general exceda en un 10 por 100 del que resultaría de la aplicación de la prorrata especial.

En lo que respecta al IGIC, tal posibilidad se introduce por primera vez en la norma, sustituyendo a los supuestos que hasta el momento obligaban a la aplicación de la prorrata especial.

  1. 15Devoluciones a no establecidos en la UE(IVA)

Se elimina el requisito de reciprocidad para las cuotas soportadas por servicios de hostelería, restauración y transporte vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial, así como en relación con la adquisición o importación de moldes, plantillas o equipos que se utilicen en la fabricación de bienes que sean exportados con destino al empresario no establecido, siempre que tales equipos sean también objeto de exportación finalizada suutilización.

  1. 16Liquidación del impuesto en las importaciones(IVA)

Si bien se mantiene el sistema de liquidación del IVA a la importación, se prevé que la recaudación e ingreso de las cuotas pueda efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se reciba dicha liquidación lo que evitará el efecto financiero de ingreso de las cuotas en el Tesoro Público y posterior recuperación a través de la deducción en las declaraciones-liquidaciones periódicas. No obstante, la forma de proceder y los requisitos exigibles a los sujetos pasivos para acceder a este procedimiento se dejan pendiente de un posterior desarrolloreglamentario.


Por otra parte se prevé, a la espera de su desarrollo reglamentario, un procedimiento específico de inspección del IVA a la importación que se regirá por lo previsto en la Ley General Tributaria con la especialidad de que el objeto del procedimiento se limitará a la comprobación del cumplimiento de la obligación tributaria en relación con este hecho imponible por lo que el alcance del procedimiento quedará limitado a dicho objeto sin que sea susceptible deampliación.

Además se deroga la disposición adicional única de la Ley 9/1998 que regulaba el reembolso del IVA en importaciones de bienes a los agentes de aduanas y a las entidades que actuaran en nombre propio y por cuenta de los importadores.

  1. 17Liquidación delIGIC

Se establece como novedad la posibilidad de que la Administración inicie un procedimiento para la práctica de la correspondiente liquidación provisional en caso de que transcurran treinta días desde que el sujeto pasivo haya sido requerido para efectuar la autoliquidación que no realizó en plazo, salvo que se subsane el incumplimiento o se justifique que no existe obligación.

Tales liquidaciones provisionales serían inmediatamente ejecutivas desde su notificación, sin perjuicio de la posibilidad de interponer las pertinentes reclamaciones.

  1. 18Regímenes especiales simplificado y de la agricultura ganadería y pesca (IVA eIGIC)

Se reducen los límites cuantitativos que permiten la aplicación del régimen simplificado y los requisitos subjetivos y cuantitativos para la aplicación del Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (estos últimos con entrada en vigor 1 de enero de 2016) y, en el IVA, se introducen algunas correcciones técnicas en relación con las transmisiones de inmuebles en el régimen de recargo de equivalencia.

  1. 19Régimen especial de las Agencias de viajes (IVA eIGIC)

A fin de adecuar la normativa a la sentencia del Tribunal de 26 de diciembre de 2013, se introducen diversas modificaciones en el régimen especial de agencias de viajes:

  1. Se incluye expresamente la aplicación del régimen a las operaciones realizadas por cualquier empresario que impliquen la actuación en nombre propio en la contratación de servicios de hospedaje o transporte en beneficio de untercero.
  1. Se elimina la posibilidad de hacer constar en la factura la referencia a “cuotas de IVA/IGIC incluidas en el precio” la cantidad resultante de multiplicar por 6 (por 2 en el caso del IGIC) y dividir por 100 el precio de la operación y que esta cuantía se entienda soportada por el destinatario a los efectos de practicar susdeducciones.
  1. No obstante cuando el destinatario sea empresario, podrá optarse por la aplicación del régimen general delimpuesto.
  1. Se elimina la posibilidad de determinar la base imponible de forma global para cada períodoimpositivo.


  1. 20Régimen Especial de Grupo de Entidades (perímetro) (IVA eIGIC)

La normativa española permite la aplicación de este régimen a las entidades dominantes y a sus dependientes siempre que la participación de las primeras en las segundas sea de, al menos, el 50% del capital social.

En 2009, la Comisión publicó una Comunicación al Consejo y al Parlamento Europeo con su interpretación de las disposiciones de la Directiva en lo que concierne a lo que en España se ha transpuesto como el Régimen Especial de Grupo de Entidades.

En él, en relación con las entidades que pueden ser tratadas como un “sujeto pasivo único” la Comisión abogaba, sobre la base de la dicción literal de la Directiva, por la concurrencia simultánea de vínculos en el orden financiero, económico y organizativo que, en la norma española, se habían transpuesto por mera referencia a la citada participación en el capital social en un mínimo del50%.

A fin de adecuar la norma española al criterio de la Comunicación de la Comisión, España ha modificado los requisitos subjetivos de aplicación del Régimen, de forma que, con efectos 1 de enero de 2015, se exige la concurrencia de vínculos en los órdenes financiero, económico y organizativo. La entidad dominante deberá tener el control efectivo de las participadas, con más del 50% de participación en el capital o en los derechos de voto.

Por otro lado, la norma también se modifica para dar cabida en la aplicación del régimen a entidades dominantes que no tengan la consideración de sujetos pasivos del Impuesto por ser de mera tenencia de acciones o participaciones, posibilidad que había considerado permitida por la Directiva el Tribunal de Justicia (en contra del criterio de la Comisión en su Comunicación) en diversas sentencias dictadas en abril de 2013.

  1. 21Nuevos tipos de infracciones (IVA eIGIC)

Se tipifican como infracciones tributarias:

  1. La falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta de la actuación como empresarios en los supuestos de inversión del sujeto pasivo aplicables a las entregas de inmuebles en ejecución de garantías que se sanciona con multa proporcional del 10% de la cuota correspondiente a las operaciones en las que se produzca elincumplimiento.
  1. La falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta de la actuación como empresarios y de la naturaleza de las obras en los supuestos de inversión del sujeto pasivo aplicables a las ejecuciones de obra inmobiliaria que se sanciona con multa proporcional del 10% de la cuota correspondiente a las operaciones en las que se produzca elincumplimiento.
  1. En el ámbito exclusivo del IVA, también constituye infracción la no consignación o consignación incorrecta o incompleta del IVA liquidado a la importación en la autoliquidación en los casos que proceda, que podrá ser sancionada con una multa del 10% de la cuota de IVA devengada correspondiente a la liquidaciónefectuada.
  1. En el ámbito del IGIC, constituye infracción tributaria la no consignación en la correspondiente autoliquidación de las cuotas de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las entregas de oro de inversión en las que se haya renunciado a la exención.


A todas las sanciones anteriores les resultarán de aplicación las reducciones establecidas en la Ley General Tributaria.

  1. 22Responsabilidad del titular del depósito distinto del aduanero(IVA)

Se establece la responsabilidad subsidiaria del titular del depósito distinto del aduanero del pago de la deuda tributaria devengada con ocasión de la salida de los bienes.

  1. ImpuestosEspeciales

En el ámbito de los Impuestos Especiales, los tres grandes bloques de la reforma propuesta en el Anteproyecto de modificación del IVA y del IGIC y los Impuestos Especiales son los siguientes:

  1. 5.1Impuesto sobre laElectricidad

Se revisión en profundidad el Impuesto sobre la Electricidad, que pasa de configurarse como un impuesto especial de fabricación a un impuesto que grava el suministro de energía eléctrica para consumo o autoconsumo por los productores deelectricidad.

Esta revisión implica la regulación íntegra de todos los elementos de este impuesto como capítulo independiente eliminándose las referencias al articulado de los Impuestos Especiales de Fabricación.

Como principales modificaciones propuestas es necesario destacar la reducción del 85% de la base imponible para aquellas actividades industriales cuya electricidad consumida represente más del 50% del coste de un producto de forma análoga a lo ya establecido en la Ley para otros supuestos.

Además, desde el punto de vista registral, las obligaciones de registro se limitan a aquellos operadores que realicen los suministros de electricidad así como a los beneficiarios de determinadas exenciones y reducciones de la base imponible, reduciéndose de esta manera las cargas administrativas, sin perjuicio de las obligaciones para los contribuyentes no establecidos en territorio español. Las inscripciones ya efectuadas en el marco del antiguo Impuesto sobre la Electricidad serán válidas a efectos del nuevoimpuesto.

  1. 5.2Impuesto sobre los Gases Fluorados de EfectoInvernadero

Se introducen en este texto ajustes técnicos en relación con el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, ampliando la sujeción del impuesto a la importación y adquisición intracomunitaria de gases en determinados supuestos y excluyendo de la sujeción a las pérdidas relacionadas con las imprecisiones de los instrumentos demedición.

Además se incluyen en el Anteproyecto nuevas exenciones asociadas a las recargas en equipos, aparatos o instalaciones en sustitución de otros gases bajo determinadas condiciones, a las entregas a buques o aeronaves que realicen navegación marítima o aérea internacional, a las entregas a centros oficialmente reconocidos y a los destinados a las Fuerzas Armadas en equipos de extinción de incendios.

Finalmente, se definen los conceptos de “consumidor final” y “revendedor”.


  1. 5.3Otrascuestiones

Se propone la modificación de determinados preceptos con el fin de otorgar una mayor seguridad jurídica a los contribuyentes y, en particular:

  1. En el ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos se incluye una matización en cuanto al devengo del gas natural, previéndose que la regla especial de devengo para los contratos de suministro a título oneroso no resulta de aplicación cuando el suministro al consumidor final se realice por medios diferentes a tuberías fijas, dando así rango legal a la interpretación administrativa mantenida en la consulta númeroV0196-14.
  1. El régimen sancionador previsto en la normativa de Impuestos Especiales para su delimitación con el previsto en la Ley General Tributaria, estableciendo un mayor detalle en la tipificación de lasinfracciones.

Entre las modificaciones normativas, se recogen nuevos mínimos para la infracciones graves y se incrementa el importe de las multas, en relación con la tenencia con fines comerciales de bebidas alcohólicas o labores de tabaco que no ostenten las marcas fiscales establecidas reglamentariamente, minorando no obstante la graduación por comisión repetida de este tipo de infracciones.

Si bien la entrada en vigor de la norma se prevé para el 1 de enero de 2015, las modificaciones en el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto invernadero, salvo las nuevas exenciones, serán de aplicación a partir de 1 de enero de 2014.

  1. 6.Ley General Tributaria y otras disposiciones de naturalezaprocesal

Los objetivos declarados en el Anteproyecto de modificación de la LGT, son el reforzamiento de la seguridad jurídica, tanto de los obligados tributarios como de la Administración tributaria, la prevención del fraude fiscal, el incremento de la eficacia de la actuación administrativa en la aplicación de los tributos y la reducción de la litigiosidad en esta materia.

A tal efecto, las principales modificaciones que se proponen en la Ley General Tributaria (LGT) son las siguientes:

  1. 6.1Normativa generaltributaria
  1. En relación con el conflicto en aplicación de la norma tributaria, se establece la posibilidad de imponer sanciones en supuestos de regularización basados en la aplicación de esta figuraanti-abuso.

A tal efecto, se otorgará publicidad a los informes de la Comisión consultiva emitidos en expedientes de declaración de conflicto (con eliminación de cualquier referencia que permita la identificación de la persona afectada), de modo que la presentación de declaraciones por otros obligados tributarios en las que se incumpla el criterio administrativo preexistente y público podrá servir para justificar la imposición de sanciones cuando existiese igualdad sustancial entre los supuestos.

Por otra parte, se introduce la posibilidad de que la referida Comisión consultiva pueda dictaminar la existencia de conflicto en la aplicación de la norma, no solo en relación con procedimientos de inspección, sino también en relación con actos o negocios no imputables a obligados tributariosconcretos.


  1. En materia de prescripción, se introducen diversas modificaciones entre las que destacan lassiguientes:
  1. Se incluye expresamente la previsión de que en los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día del devengo deltributo.
  1. Se regula el régimen de prescripción de obligaciones tributarias conexas, estableciéndose que la interrupción de la prescripción producida respecto de un tributo determinará la interrupción de los plazos de prescripción de aquellas otras obligaciones tributarias que se vieran condicionadas por la regularización del tributoprincipal;
  1. Se establece de forma expresa la imprescriptibilidad del derecho de la Administración tributaria a realizar comprobaciones e investigaciones en relación con elementos o circunstancias determinantes de la obligación tributaria que tengan su origen en ejercicios prescritos, siempre que los mismos desplieguen sus efectos respecto de ejercicios abiertos acomprobación.
  1. En el ámbito de la estimación indirecta, se señalan las fuentes de las que pueden proceder los datos a utilizar en este método de determinación de la base imponible (de los signos, índices y módulos si el obligado pudo haberse aplicado el método de estimación objetiva, de la propia empresa, de estudios estadísticos o de una muestra efectuada por la Inspección). Se precisa también la posibilidad de utilización parcial del método (por ejemplo, sólo para determinar ventas/ingresos pero no compras/gastos) y, finalmente, se admite la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas que se hayan determinado indirectamente, aun cuando no se disponga de las facturas o documentos que, con carácter general exige la normativa delImpuesto.
  1. Se incluye la medida consistente en la publicación de un listado de deudores, que supone, en esencia, que la Administración tributaria pueda acordar la publicación periódica de listados comprensivos de “contribuyentes morosos” de la Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias de importe superior a 1.000.000 euros, que se encuentren en vía ejecutiva y respecto de las cuales, al menos en un 25% de su importe, haya transcurrido más de un año desde la finalización del plazo de ingreso en periodoejecutivo.

A estos efectos, no se tendrán en cuenta aquellas deudas y sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o suspendidas.

  1. En materia probatoria, se establece que la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de lasoperaciones.

Por otro lado, se establece que, una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no podrá incorporarse al expediente ni ser tenida en cuenta más documentación acreditativa de los hechos en el procedimiento de aplicación de los tributos o en la resolución de recursos o reclamaciones, salvo que el obligado tributario demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite.


  1. Se propone incorporar al articulado de la LGT la posibilidad de que pueda distribuirse linealmente entre los periodos de liquidación mensual o trimestral las cuotas descubiertas por la Administración en cómputo anual, cuando el obligado tributario no justifique que las mismas corresponden a otro periodo de acuerdo con la normativa del impuesto.
  1. Se contemplan algunas modificaciones en la regulación del procedimiento de comprobación de valores con el objetivo de salvaguardar la posibilidad de imponer y adaptar las sanciones impuestas en aquellos casos en que se solicite la práctica de tasación pericialcontradictoria.
  1. En el ámbito del procedimiento de comprobación limitada, se permite que el obligado tributario aporte, voluntariamente y sin requerimiento previo, su contabilidad mercantil para la simple constatación de determinados datos de que dispone la Administración, sin que dicha aportación voluntaria impida una ulterior comprobación en el seno de un procedimientoinspector.
  1. En cuanto a la duración de las actuaciones inspectoras, se modifica de manera sustancial la norma, estableciéndose, en esencia, un incremento del plazo máximo de duración de las mismas de 12 a 18 meses, con carácter general, y a 27 meses cuando se trate de empresas obligadas a auditar cuentas o que formen parte de un grupo de consolidaciónfiscal.

De forma paralela, se sustituye el cómputo de “interrupciones justificadas” y “dilaciones no imputables a la Administración” (figuras que se excluyen expresamente del procedimiento inspector) por una serie de supuestos de suspensión del plazo de duración de las actuaciones, bien por causas objetivas determinadas (por ejemplo, cuando se remita el expediente de conflicto en aplicación de la norma a la Comisión Consultiva), o bien a solicitud del obligado tributario, que podrá pedir hasta 60 días de suspensión durante todo el procedimiento inspector. En ambos casos, los supuestos de suspensión conllevarán una extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

  1. En cuanto a los eventuales retrasos en la aportación íntegra de documentación por parte del obligado tributario, se establece que tales retrasos sólo afectarán a la duración del procedimiento en la medida en que la documentación solicitada sea aportada más allá del plazo otorgado en el tercer requerimiento efectuado por la Inspección, en cuyo caso la extensión del plazo máximo de duración de las actuaciones se hará por un periodo de 3 meses (siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurridos al menos 9 meses desde el inicio de las actuaciones). La extensión será de 6 meses cuando la aportación de la documentación se efectúe una vez formalizada el acta, en cuyo caso la extensión también afectará a la duración del hipotético procedimiento sancionador que se estuviesetramitando.

Por otra parte, se mantienen los efectos derivados del incumplimiento del plazo máximo de duración por parte de la Administración, si bien se elimina la referencia al conocimiento formal del obligado tributario respecto de las actuaciones que supongan la reanudación del procedimiento inspector, a la vez que se elimina el supuesto de interrupción injustificada durante más de 6 meses.

Finalmente, si bien se mantiene la previsión de que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones éstas habrán de finalizar en el plazo que reste desde el momento al que se retrotraigan las   actuaciones


hasta la conclusión del plazo general, o en seis meses si este último plazo fuera superior, se incorpora la previsión de que dicho plazo se computara desde la notificación al obligado tributario de la reanudación del procedimientosinspector.

  1. En caso de iniciación de un procedimiento amistoso, se establece la suspensión de los procedimientos revisores, tanto en vía administrativa como judicial, que se hayan podido iniciar, hasta que se sustancie el procedimientoamistoso.
  1. Se introduce expresamente la imposibilidad de que los contribuyentes que al inicio del procedimiento de comprobación o investigación hubieran aplicado o compensado las cantidades que tuvieran pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias, dejen sin efecto la compensación o aplicación realizadas en otro ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio comprobado, pudiendo alterar de esta forma la calificación de la infracción eventualmentecometida.
  1. En materias procedimentales derivadas del Derecho de la Unión Europea, se introduce un nuevo Título VII en la LGT mediante el que se regulan de forma específica los procedimientos a seguir para la ejecución de las Decisiones de recuperación de ayudas de Estado, con mención expresa a las reglas específicas de prescripción aplicables en esta materia en virtud de la normativacomunitaria.

Se establece la imposibilidad de solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de las deudas resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de tales ayudas.

Finalmente, como mecanismo de adaptación de la LGT al Derecho de la Unión Europea, se crea un nuevo procedimiento especial para la “Revocación de actos dictados al amparo de normas tributarias que hayan sido declaradas inconstitucionales, ilegales o no conformes al Derecho de la Unión Europea”, el cual sólo podrá iniciarse cuando no haya transcurrido el plazo de prescripción desde el último acto con eficacia interruptiva que hubiese sido dictado con anterioridad a la sentencia que hubiese declarado la inconstitucionalidad, ilegalidad o no conformidad al Derecho de la Unión Europea.

  1. De acuerdo con el Anteproyecto, a partir de su publicación, la responsabilidad patrimonial del Estado legislador en materia tributaria que pueda derivarse de cualquier Sentencia que declare la inconstitucionalidad, ilegalidad o no adecuación al Derecho de la Unión Europea de las normas tributarias solo podrá hacerse efectiva a través de   dicho procedimiento de revocación o, en su caso, mediante la rectificación de la autoliquidación.
  1. Por último, se reconoce expresamente la legitimación de los órganos económico- administrativos para promover cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, tal y como el mismo haadmitido.

Lógicamente, todas estas modificaciones tendrán eficacia en la medida en que la ley sea finalmente aprobada en estos términos.

  1. 6.2Novedades relativas a la tramitación de reclamacioneseconómico-administrativas

En materia de reclamaciones económico-administrativa, el Anteproyecto contiene una serie de modificaciones tendentes a la agilización de la actuación de los Tribunales y a la reducción de la litigiosidad. Entre las medidas planteadas, podemos destacar lassiguientes:


  1. En cuanto al papel de los órganos revisores económico-administrativos, se modifica el art. 229 LGT para ampliar el sistema de unificación de doctrina al atribuirse al Tribunal Económico-Administrativo Central la competencia para dictar resoluciones en unificación de criterio y a los Tribunales Económico-Administrativos Regionales la posibilidad de dictar (por su propia iniciativa) resoluciones de fijación de criterio respecto de las salas desconcentradas.
  1. Se establece la obligatoriedad de iniciar la reclamación económico-administrativa por medios electrónicos (a través de la sede electrónica del órgano que haya dictado el acto reclamable) cuando los reclamantes estén obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones ynotificaciones.

En tal caso, todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa serán notificados a aquéllos por medios electrónicos.

  1. Se trata de mejorar el régimen de la acumulación de las reclamaciones económico- administrativas, simplificando las reglas de acumulación obligatoria e introduciendo la figura de la acumulación facultativa para aquellos supuestos en los que el Tribunal considere que procede la resolución unitaria por afectar al mismo o a distintos tributos pero existir entre todas ellas una conexiónsuficiente.
  1. En relación con la condena en costas, se precisa que cuando se hubiera interpuesto recurso de alzada ordinario la eficacia de la condena en costas dictada en primera instancia quedara supeditada a la confirmación de la misma en la resolución que se dicte en dicho recurso dealzada.

Asimismo, se recoge la posibilidad de condena en costas en supuestos de inadmisión, exigiéndose en todo caso la mención expresa esa de los motivos por los que el órgano económico-administrativo ha apreciado la concurrencia de mala fe o temeridad, así como la cuantificación de lamisma.

  1. Se suprime la regla especial de cómputo de plazo para recurrir en caso de silencio administrativo (haciéndose el legislador eco de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el particular) y se regula el régimen de notificación e impugnación automática de la resolución expresa dictada con posterioridad a la desestimación presunta por silencio administrativo cuando medie suimpugnación.
  1. En el marco del recurso de alzada ordinario y para aquellos casos en los que el recurso se interponga por los Directores Generales del Ministerio, por los Directores de Departamento de la AEAT, así como por los órganos equivalentes de las Comunidades Autónomas y las Ciudades con Estatuto de Autonomía, se introduce la posibilidad de solicitar la suspensión de la ejecución de la resolución impugnada, cuando existan indicios racionales de que el cobro de la deuda que finalmente fuera exigible, pudiera verse frustrado o gravementedificultado.
  1. Se introducen algunas mejoras técnicas y aclaraciones en la regulación del recurso de anulación.
  1. Se crea un recurso contra la ejecución, dirigido frente a los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolucióneconómico-administrativa.

La tramitación de este recurso se efectuará a través del procedimiento abreviado, salvo en el supuesto específico en que la resolución económico-administrativa   hubiera


ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se seguirá por el procedimiento abreviado o general que proceda según la cuantía de la reclamación inicial.

Asimismo, se establece la imposibilidad de suspender el acto recurrido cuando no se planteen cuestiones nuevas respecto a la resolución económico-administrativa que se ejecuta y se excluye la posibilidad de interponer recurso de reposición previo al recurso contra la ejecución.

  1. Finalmente,seintroducenalgunasmejorasenlaregulacióndeldenominado procedimiento abreviado ante órganosunipersonales.
  1. 6.3Modificaciones derivadas de la nueva regulación del delito contra la HaciendaPública

Posiblemente, las modificaciones de mayor calado introducidas en la LGT son consecuencia de la reforma de la regulación del delito contra la Hacienda Pública llevado a cabo a través de la Ley Orgánica 7/2012. Según la Exposición de Motivos, se hacen precisas una serie de modificaciones con el objetivo de establecer un procedimiento administrativo que permita practicar liquidaciones tributarias y efectuar el cobro y aseguramiento de las mismas aun en los supuestos en los que se inicie la tramitación del procedimientopenal.

A tal efecto, se introduce un Título dedicado a las actuaciones a desarrollar en estos supuestos. Al mismo tiempo, se introducen modificaciones sustanciales en el régimen de las medidas cautelares y se da nueva redacción a un artículo de capital relevancia como era el artículo 180.

Las principales novedades introducidas en este ámbito serían las siguientes:

  1. Práctica de liquidaciones en caso de indicios de delito contra la Hacienda Pública y excepciones al régimengeneral.

A diferencia del régimen legal anterior, en el Anteproyecto se prevé que cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito, la regla general habrá de ser la continuación de la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. De esta forma, se dictará la correspondiente liquidación separando en dos liquidaciones diferentes aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados al posible delito contra la Hacienda Pública de los que no lo estén. Respecto de estos últimos, las actuaciones se ajustarán al régimen ordinario de liquidación.

Se mantiene, lógicamente, la imposibilidad de iniciar o continuar un procedimiento administrativo sancionador en relación con unos mismos hechos cuando se aprecie la posible comisión de un delito.

Por el contrario, solo en aquellos casos en los que (i) la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el Código Penal, (ii) no pudiera determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto o (iii) la liquidación tributaria pueda perjudicar la investigación o comprobación de la defraudación, se pasará el tanto de culpa o se remitirá el expediente al Ministerio Fiscal absteniéndose de practicar liquidación.


  1. Se incorpora el concepto de la regularización tributaria a una norma tributaria de Derecho positivo al definirla como el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria antes de que se le hubiera notificado el inicio de actuaciones de comprobación oinvestigación.

Se especifica que la deuda tributaria a estos efectos se entiende integrada por todos los elementos a que se refiere el artículo 58 LGT, debiendo procederse a la autoliquidación e ingreso simultáneo tanto de la cuota como de los intereses de demora y de los recargos legalmente devengados a la fecha del ingreso. También se prevé expresamente la posibilidad de que se proceda a la regularización voluntaria una vez prescrito el derecho de la Administración a determinar la deudatributaria.

En este ámbito, se confirma la potestad de la Administración Tributaria de realizar las comprobaciones necesarias para determinar, en su caso, la existencia de una regularización voluntaria en los términos antes expuestos y, solo cuando no se alcance la certeza en cuanto a dicha regularización, se pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal.

  1. Se regula expresamente el procedimiento a seguir en caso de que se proceda a la práctica de una liquidación tributaria con algunas previsiones ciertamente novedosas como serían lassiguientes:
  1. Los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir en ningún caso producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada adelito.
  1. El periodo voluntario de ingreso de la deuda tributaria resultante de la liquidación administrativa, una vez pasado el tanto de culpa o remitido el expediente al Ministerio Fiscal, solo comenzará a computarse desde que le sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querellacorrespondiente.
  1. La inadmisión de la querella o denuncia determinará la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior al de dictarse la liquidación vinculada a delito, procediéndose entonces a la formalización del acta quecorresponda.
  1. En caso de concurrencia de conductas dolosas determinantes de un posible delito junto con otros elementos o cuantías susceptibles de regularización pero sin que quepa apreciar un comportamiento doloso, se efectuarán dosliquidaciones:

n   Una vinculada a delito a la que se sumarán todos los elementos respecto de los que se aprecie dolo y de la que se minorarán todos los ajustes a que el obligado tuviera derecho, así como las partidas a deducir o compensar en base o en cuota y la propia cuota inicialmenteingresada.

n   Una propuesta de liquidación comprensiva de todos los elementos comprobados (vinculados o no al delito) de la que se deducirá la cantidad resultante de la propuesta vinculada adelito.

  1. Frente a la liquidación administrativa vinculada a un posible delito no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que determine el proceso penal. Por el contrario, frente a la liquidación que resulte de los elementos y cuantías no vinculados con el posible delito, cabrá interponer los recursos y reclamacionesgenerales.


  1. En el ámbito de la recaudación de estas deudas tributarias, se prevé expresamente que la existencia del proceso penal no paralizará las actuaciones dirigidas al cobro de la deuda. Frente a los actos del procedimiento de recaudación solo son oponibles determinados motivostasados.
  1. Asimismo, se definen como responsables de la deuda tributaria liquidada a quienes hubiesen sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a dicha liquidación y que hayan sido imputados en el proceso penal por el delito denunciado o condenados a resultas delmismo.
  1. Se introduce una Disposición Adicional Décima en la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa que sustrae al conocimiento de los órganos del orden contencioso-administrativo la posibilidad de conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto de actuaciones tributarias que se dicten al amparo de estas normas y respecto de las medidas cautelares adoptadas una vez iniciado el proceso penal por delito contra la HaciendaPública.
  1. Se modifica la Disposición Adicional Décima de la LGT (Exacción de responsabilidad civil y multa por delito contra la Hacienda Pública) con el objetivo de incluir en el ámbito de la responsabilidad civil la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción o por otra causa legal, incluidos los intereses de demora, junto a la pena de multa. Igualmente se prevé que esta responsabilidad será exigida por el procedimiento administrativo deapremio.
  1. Esta regulación ha de entenderse completada en materia aduanera con la introducción de un artículo específico que recoge las especialidades en la liquidación de la deuda aduanera en supuestos de delitos contra la HaciendaPública.

Esta prolija y novedosa regulación ha de completarse, por un lado, con las modificaciones introducidas en el marco de las medidas cautelares, con el objetivo de adaptar su redacción anterior a la aparición de esta dualidad de liquidaciones antes inexistentes. Por otro lado, se adapta la redacción del artículo 180 relativo al principio de no concurrencia de sanciones tributarias para ajustarlo al nuevo régimen establecido en el Título VI.

  1. 6.4Otrasmodificaciones

Finalmente, debe destacarse que el Anteproyecto prevé la modificación de la Ley de Enjuiciamiento Criminal con el objetivo declarado de aflorar de manera indubitada la preeminencia del proceso penal en los supuestos de delitos contra la Hacienda Pública, atribuyendo a la Jurisdicción penal la competencia para conocer de la liquidación tributaria derivada del delito contra la Hacienda Pública, incluidas las medidas cautelares. Se establece que la mera presentación ante el juez penal de una solicitud de suspensión de la ejecutividad de la liquidación no producirá efectos salvo acuerdo judicial expreso con formalización de garantías.

También se introducen modificaciones en la Ley de Enjuiciamiento Criminal para adecuar el régimen de ejecución de la sentencia penal al establecido en la norma tributaria.

Asimismo, se modifican e incorporan algunos preceptos en la Ley Orgánica 12/1995, de Represión del Contrabando con el objetivo de asegurar la liquidación y recaudación de las deudas tributarias y aduaneras derivadas del contrabando.

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